Я в бухгалтери пішов...

Навчання співробітника як виробнича необхідність підприємства

Бухгалтер може підвищити рівень свого професіоналізму у вищих навчальних закладах, на курсах або семінарах за рахунок підприємства. Та чи всі витрати на навчання співробітників підприємство може відобразити у податковому обліку і які особливості такого відображення?

Людмила Гордієнко,
редактор

Як зазначено у ч. 1 ст. 1 Закону № 4312, професійне навчання — це цілеспрямоване формування у працівників спеціальних знань, розвиток необхідних навичок та вмінь, які дають змогу підвищувати продуктивність праці, максимально якісно виконувати функціональні обов’язки, освоювати нові види професійної діяльності.

Навчання передбачає відповідну підготовку працівників, орієнтовану на потреби виробництва. Профнавчання бухгалтерів може здійснюватися на договірній основі у вищих навчальних закладах (внз) або безпосередньо у роботодавця (ч. 2 ст. 6 Закону № 4312) та ділиться на формальне і неформальне. Основна відмінність формального навчання від неформального полягає у тому, що формальне навчання регламентовано державними стандартами освіти і за його результатами видається документ про освіту встановленого зразка (диплом), а неформальне навчання не регламентується і за його результатами диплом не видається.

Внз, курси, центри…

Професійне навчання працівників, зокрема бухгалтерів, може здійснюватися за денною, вечірньою (змінною), очно-заочною, дистанційною, екстернатною формою, з відривом і без відриву від виробництва та за індивідуальними навчальними планами (ч. 1 ст. 7 Закону № 4312).

Формальне профнавчання керівників, професіоналів і фахівців (до речі, бухгалтери теж належать до цієї категорії) включає перепідготовку, стажування, спеціалізацію та підвищення кваліфікації і може організовуватися у вищих навчальних закладах на договірних умовах (ч. 6 ст. 6 Закону № 4312).

Бухгалтерську освіту можна здобути, навчаючись за державними стандартами освіти у внз чи на курсах підвищення кваліфікації (створених на базі внз). Також навчання проводиться у спеціалізованих навчальних чи тренінгових центрах, де бухгалтери опановують ази програми 1С, міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ) тощо.

Понад 10 років в Україні працює програма CAP/CIPA, яка доволі популярна серед професійних бухгалтерів, фахівців фінансової сфери, роботодавців. Це оптимальна комплексна програма підвищення кваліфікації для бухгалтерів, яка є найбільш адаптованою до української практики. За результатами такого навчання бухгалтери складають іспити, на яких оцінюють їхні практично значимі вміння, навички та здібності. Залежно від сертифікаційного рівня за результатами іспитів їм надають відповідні сертифікати: першого рівня — сертифікований бухгалтер-практик (САР), другого рівня — сертифікований міжнародний бухгалтер-практик (CIPA).

Слово — Довіднику

Припустимо, підприємство готове заплатити за навчання свого бухгалтера. Але чи можна такі витрати включити до податкових витрат? У ПК, а саме у пп. 140.1.3, витрати на навчання кваліфіковані як витрати на професійну підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації (витрати подвійного призначення).

Зверніть увагу! Обмежень щодо суми податкових витрат немає жодних, але законодавством передбачено інші доволі жорсткі обмеження. По-перше, кошти, витрачені підприємством на навчання бухгалтера у вітчизняних або закордонних навчальних закладах, можна віднести на податкові витрати лише тоді, коли обов’язковою умовою господарської діяльності підприємства є надання бухгалтером сертифіката про освіту, яка відповідає його кваліфікаційним характеристикам.

По-друге, потрібно враховувати вимоги абзацу 2 пп. 140.1.3 ПК. Зокрема, з працівником, якого підприємство направляє на навчання, має бути укладено письмовий договір (контракт) щодо його зобов’язання відпрацювати на підприємстві не менше трьох років після закінчення навчального закладу й отримання спеціальності (кваліфікації).

Періодичність підвищення кваліфікації, стажування керівників, професіоналів та фахівців установлюється залежно від виробничої потреби, але не рідше одного разу на п’ять років (абзац 14 п. 2.6 Положення № 127/151). Тобто роботодавець може сам прийняти рішення щодо необхідності підвищення кваліфікації бухгалтера.

Без базової вищої освіти людину навряд чи хтось візьме на роботу бухгалтером, оскільки це неможливо з точки зору законодавства. Звернімо увагу на Випуск 1 «Професії працівників, що є загальними для всіх видів економічної діяльності» Довідника кваліфікаційних характеристик професій працівників, затверджений наказом Міністерства праці та соціальної політики України від 29.12.2004 № 336 (далі — Довідник). Наприклад, до кваліфікаційних вимог головного бухгалтера належать наявність повної вищої освіти відповідного напряму підготовки (магістр, спеціаліст) і стаж бухгалтерської роботи за професіями керівників нижчого рівня: для магістра — не менше 2 років, для спеціаліста — не менше 3 років.

Отже, щоб обійняти посаду бухгалтера, потрібно отримати відповідну вищу освіту та досвід роботи. Однак, якщо керівник вирішить оплатити навчання бухгалтера, наприклад для здобуття ним рівня магістра, відповідні витрати можна буде віднести до податкових. Це обумовлено тим, що наявність сертифіката і певного рівня підготовки вимагається для виконання професійних обов’язків у відповідній сфері господарської діяльності та передбачена галузевими довідниками кваліфікаційних характеристик.

Оплату навчання бухгалтера для отримання сертифіката МСФЗ не можна включити до податкових витрат. Про наявність такого сертифіката у Довіднику не йдеться (див. лист ДПАУ від 18.01.2012 № 731/5/14-1516). Те саме стосується й оплати навчання за програмою CAP/CIPA.

Роз’яснення Мінфіну

Витрати на навчання на бухгалтерських семінарах і курсах відображають у бухгалтерському обліку не так, як витрати на навчання у вищих навчальних закладах. Зазвичай послуги, що надаються на семінарах і курсах, називають інформаційно-консультаційними, а витрати на них відносять до податкових витрат на підставі пп. «г» пп. 138.10.2 ПК (адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, зокрема, винагороди за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги, що отримує платник податку для забезпечення господарської діяльності). У такому разі слово «навчання» не повинно фігурувати у договорі, а тим паче в акті наданих послуг.

Зв’язок послуг, отриманих на семінарах та курсах, з господарською діяльністю підприємства підтверджують такими документами:

• договором по надання інформаційно-консультаційних послуг;
• актом наданих послуг;
• рахунком на оплату;
• платіжним дорученням на перерахування передплати за інформаційно-консультаційні послуги чи прибутковим касовим ордером про внесення коштів у касу.

Згідно з роз’ясненням, розміщенним у підкатегорії 102.07.08 Бази знань Міндоходів (http://zir.minrd.gov.ua), якщо в результаті участі у семінарі здійснено зміни кваліфікації працівника (розширення та поглиблення професійних знань, умінь, навичок), то такі витрати з метою оподаткування розглядаються як витрати на професійну підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації за наявності підтвердних документів. Порядок визнання таких витрат регламентовано пп. 140.1.3 ПК.

З цього приводу є цікавий лист Мініфіну України від 20.05.2013 № 31-07230-16-27/15177. У ньому сказано: якщо семінар чи курси підвищення кваліфікації проводять в іншому місті, відповідну поїздку не оформлюють як відрядження, однак надають гарантії та компенсації відповідно до постанови КМУ № 695.

До таких гарантій та компенсацій, зокрема, належать:

• збереження середньої заробітної плати за основним місцем роботи на час навчання;
• оплата вартості проїзду до місця навчання та назад;
• виплата добових за кожен день перебування у дорозі у розмірі, встановленому законодавством для службових відряджень;
• забезпечення гуртожитком готельного типу або відшкодування витрат на проживання у розмірі, встановленому для службових відряджень.

Такі компенсації та гарантії можливі лише тоді, коли участь працівника-бухгалтера у семінарі чи проходження ним курсів підвищення кваліфікації у договорі визнається саме навчанням, а не отриманням інформаційно-консультаційних послуг. Якщо ж ідеться про інформаційно-консультаційні послуги, то можна оформляти відрядження (з відповідними гарантіями та компенсаціями).

При отриманні інформаційно-консультаційних послуг не має значення, який саме суб’єкт господарювання надає послуги — закордонний чи вітчизняний. Але варто пам’ятати, що до складу податкових витрат не включають витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв’язку з придбанням у нерезидента послуг з консалтингу (крім витрат, здійснених на користь постійних представництв нерезидентів) в обсязі, що перевищує 4 % доходу (виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)), за вирахуванням ПДВ і акцизного збору, за рік, що передує звітному (пп. 139.1.13 ПК). Витрати, понесені у зв’язку з придбанням освітніх послуг у нерезидента з офшорним статусом, не включаються до податкових витрат у повному обсязі.

Операції з надання освітніх послуг вищими навчальними закладами I–IV рівнів акредитації, які мають ліцензію на постачання таких послуг, для здобуття вищої, другої вищої та післядипломної освіти звільняються від оподаткування ПДВ (пп. 197.1.2 ПК). Таким чином, не варто розраховувати на податковий кредит із вартості послуг на навчання.

Стосовно оподаткування ПДВ операцій з постачання інформаційно-консультаційних послуг (далі — ІКП) жодних привілеїв не передбачено. Ще в липні 2011 року такі операції були виключені з переліку тих, що не є об’єктом оподаткування. Тож ІКП оподатковуються ПДВ за загальною ставкою 20 %. При цьому має значення місце поставки, тобто місце, де отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання (пп. «в» п. 186.3 ПК).

Отже, постачальник ІКП зобов’язаний надати їх отримувачу податкову накладну. Але скористатися правом на податковий кредит отримувач послуг зможе лише за умови зв’язку наданих послуг із своєю господарською діяльністю (п. 198.3 ПК).

Соцвнесок «відпочиває»

Як відомо, платниками ЄСВ є роботодавці незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контакту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім договору, укладеного з підприємцем-фізособою, якщо виконувані види роботи відповідають видам діяльності, зазначеним у витягу з Єдиного державного реєстру юридичних та фізичних осіб — підприємців).

Базою для нарахування ЄСВ (згідно з абзацом другим ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ) є сума нарахованої зарплати за видами виплат, які включають основну та додаткову зарплату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у т. ч. у натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону про оплату праці, та сума винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.

Відповідно до п. 3.24 Інструкції № 5, не включаються у фонд оплати праці витрати на підготовку та перепідготовку кадрів, зокрема витрати на оплату навчання працівників у вищих навчальних закладах та установах підвищення кваліфікації, професійної підготовки та перепідготовки кадрів (крім суми заробітної плати, що зберігається за основним місцем роботи працівників за час їхнього навчання з відривом від виробництва в системі підвищення кваліфікації та перепідготовки кадрів). Крім того, зазначені витрати включені до п. 9. р. II Переліку № 1170.

Тож робимо висновок: витрати на підготовку та перепідготовку бухгалтерів підприємства не є базою для оподаткування ЄСВ.

Немає персоніфікації — немає і ПДФО

Згідно з пп. 165.1.21 ПК не включається до розрахунку загального місячного оподатковуваного доходу сума, що сплачена роботодавцем на користь вітчизняних вищих та професійно-технічних навчальних закладів за фізособу, але не вище розміру місячного прожиткового мінімуму, чинного для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 та округленого до найближчих 10 грн (у 2014 році — 1 710 грн), на кожний повний або неповний місяць підготовки/перепідготовки такої фізособи, незалежно від того, чи перебуває вона у трудових відносинах з роботодавцем. Єдина умова — укладення письмового договору (контракту) з працівником про його обов’язок відпрацювати на підприємстві не менше трьох років після закінчення вищого та/або професійно-технічного навчального закладу та отримання спеціальності (кваліфікації).

Зверніть увагу! Якщо за підготовку або перепідготовку працівника-бухгалтера у 2014 році буде сплачено більше ніж 1 710 грн на місяць, то сума перевищення оподатковуватиметься ПДФО (15 % чи 17 %).

Якщо роботодавець компенсує працівнику вартість навчання, ця сума також буде базою для утримання ПДФО (з урахуванням натурального коефіцієнта) на підставі пп. 164.2.17 ПК. Нагадаємо, цей коефіцієнт застосовується згідно з п. 164.5 ПК, зокрема, до доходів, наданих у негрошовій формі.

Витрати на підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації працівника-бухгалтера мають бути підтверджені документально (наказ керівника підприємства, договір про надання освітніх послуг (послуг з підвищення кваліфікації), акт про надання послуг).

Щодо інформаційно-консультаційних послуг, то витрати на їх отримання не персоніфікуються. Тобто конкретно не зазначається, який саме працівник-бухгалтер їх отримує. А як немає персоніфікації, то немає і ПДФО.

Відображення в обліку витрат на навчання бухгалтера для здобуття рівня магістра

Підприємство уклало договір з вищим навчальним закладом IV рівня акредитації (внз має ліцензію) про заочне навчання свого бухгалтера за магістерською програмою «Облік і аудит в управлінні підприємством».

Мета навчання: переведення бухгалтера на посаду головного бухгалтера. З працівником-бухгалтером укладено договір про відпрацювання на підприємстві після навчання не менше трьох років. За перший семестр навчання (6 місяців) підприємство сплатило 9 000 грн (без ПДВ). Таким чином, оплата за один місяць навчання становить 1 500 грн і не оподатковується ПДФО (оскільки не перевищує 1 710 грн).

Бухгалтерські записи за даними прикладу 1 наведено в таблиці1.

Відображення в обліку витрат на участь у бухгалтерському семінарі

Керівник підприємства направив головного бухгалтера на бухгалтерський семінар «Річна звітність — 2013». У договорі з юридичною особою — організатором заходу зазначено, що надаються інформаційно-консультаційні послуги. Вартість отриманих послуг — 900,00 грн, у т. ч. ПДВ — 150,00 грн.

Бухгалтерські записи за даними прикладу 2 наведено в таблиці 2.

Чинне законодавство не можна назвати лояльним по відношенню до витрат підприємства на навчання своїх працівників. Тут діють жорсткі обмеження. З одного боку, бажано, щоб бухгалтер отримав певну кваліфікацію і підтвердив її дипломом вищого навчального закладу. Але, з іншого боку, після навчання такий спеціаліст повинен відпрацювати на підприємстві не менше трьох років. Інакше про податкові витрати можна забути.

Якщо сума за навчання перевищить 1 710 грн на місяць, з працівника-бухгалтера потрібно утримати ПДФО.

Трохи простіше з витратами на участь працівників у бухгалтерських семінарах та курсах. Законодавець залишив роботодавцю право розглядати такі витрати як витрати на отримання інформаційно-консультаційних послуг. Але, зверніть увагу, слово «навчання» не повинно фігурувати у підтвердних документах. Відсутність персоніфікації за такими послугами дозволяє не оподатковувати сплачені суми ПДФО.

Наслідки для роботодавця від оподаткування витрат на навчання працівників