Я в бухгалтеры пошел...

Обучение сотрудника как производственная необходимость предприятия

Бухгалтер может повысить уровень своего профессионализма в высших учебных заведениях, на курсах или семинарах за счет предприятия. Но все ли затраты на обучение сотрудников предприятие может отразить в налоговом учете и каковы особенности такого отражения?

Людмила Гордиенко,
редактор

Как отмечено в ч. 1 ст. 1 Закона № 4312, профессиональное обучение — это целенаправленное формирование у работников специальных знаний, развитие необходимых навыков и умений, которые позволяют повышать производительность труда, максимально качественно выполнять функциональные обязанности, осваивать новые виды профессиональной деятельности.

Обучение предусматривает соответствующую подготовку работников, ориентированную на нужды производства. Профобучение бухгалтеров может осуществляться на договорной основе в высших учебных заведениях (вузах) или непосредственно у работодателя (ч. 2 ст. 6 Закона № 4312) и делится на формальное и неформальное. Основное отличие формального обучения от неформального заключается в том, что формальное обучение регламентировано государственными стандартами образования и по его результатам выдается документ об образовании установленного образца (диплом), а неформальное обучение не регламентируется и по его результатам диплом не выдается.

Вузы, курсы, центры...

Профессиональное обучение работников, в частности бухгалтеров, может осуществляться по дневной, вечерней (сменной), очно-заочной, дистанционной форме, экстерном, с отрывом и без отрыва от производства и по индивидуальным учебным планам (ч. 1 ст. 7 Закона № 4312).

Формальное профобучение руководителей, профессионалов и специалистов (кстати, бухгалтеры также относятся к этой категории) включает переподготовку, стажировку, специализацию и повышение квалификации и может организовываться в высших учебных заведениях на договорных условиях (ч. 6 ст. 6 Закона № 4312).

Бухгалтерское образование можно получить, обучаясь по государственным стандартам образования в вузе или на курсах повышения квалификации (созданных на базе вузов). Также обучение проводится в специализированных учебных или тренинговых центрах, где бухгалтеры осваивают азы программы 1С, международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) и пр.

Более 10 лет в Украине работает программа CAP/CIPA, которая довольно популярна среди профессиональных бухгалтеров, специалистов финансовой сферы, работодателей. Это оптимальная комплексная программа повышения квалификации для бухгалтеров, которая является наиболее адаптированной к украинской практике. По результатам такого обучения бухгалтеры сдают экзамены, на которых оцениваются их практически значимые умения, навыки и способности. В зависимости от сертификационного уровня по результатам экзаменов им предоставляются соответствующие сертификаты: первого уровня — сертифицированный бухгалтер-практик (САР), второго уровня — сертифицированный международный бухгалтер-практик (CIPA).

Слово — Справочнику

Предположим, предприятие готово заплатить за обучение своего бухгалтера. Но можно ли такие расходы включить в налоговые расходы? В НК, а именно в пп. 140.1.3, расходы на обучение квалифицированы как расходы на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации (расходы двойного назначения).

Обратите внимание! Ограничений по сумме налоговых расходов нет никаких, но законодательством предусмотрены другие достаточно жесткие ограничения.

Во-первых, средства, потраченные компанией на обучение бухгалтера в отечественных или зарубежных учебных заведениях, можно отнести на налоговые расходы только тогда, когда обязательным условием хозяйственной деятельности предприятия является предоставление бухгалтером сертификата об образовании, соответствующем его квалификационным характеристикам.

Во-вторых, нужно учитывать требования абзаца 2 пп. 140.1.3 НК. В частности, с работником, которого предприятие направляет на обучение, должен быть заключен письменный договор (контракт) относительно его обязательства отработать на предприятии не менее трех лет после окончания учебного заведения и получения специальности (квалификации).

Периодичность повышения квалификации, стажировки руководителей, профессионалов и специалистов устанавливается в зависимости от производственной необходимости, но не реже одного раза в пять лет (абзац 14 п. 2.6 Положения № 127/151). То есть работодатель может сам принять решение о необходимости повышения квалификации бухгалтера.

Без базового высшего образования вряд ли кто-то возьмет человека на работу бухгалтером, поскольку это невозможно с точки зрения законодательства. Обратите внимание на Выпуск 1 «Профессии работников, являющиеся общими для всех видов экономической деятельности» Справочника квалификационных характеристик профессий работников, утвержденный приказом Минсоцполитики Украины от 29.12.2004 № 336 (далее — Справочник). Например, к квалификационным требованиям главного бухгалтера относятся наличие полного высшего образования соответствующего направления подготовки (магистр, специалист) и стаж бухгалтерской работы по профессиям руководителей низшего уровня: для магистра — не менее 2 лет, для специалиста — не менее 3 лет.

Итак, чтобы занять должность бухгалтера, нужно получить соответствующее высшее образование и опыт работы. Однако, если руководитель решит оплатить обучение бухгалтера, например для получения им уровня магистра, соответствующие расходы можно будет отнести к налоговым. Это обусловлено тем, что наличие сертификата и определенного уровня подготовки требуется для выполнения профессиональных обязанностей в соответствующей сфере хозяйственной деятельности и предусмотрено отраслевыми справочниками квалификационных характеристик.

Оплату обучения бухгалтера для получения сертификата МСФО нельзя включить в налоговые расходы. О наличии такого сертификата в Справочнике речь не идет (см. письмо ГНАУ от 18.01.2012 № 731/5/14-1516). То же касается и оплаты обучения по программе CAP/CIPA.

Разъяснения Минфина

Расходы на обучение на бухгалтерских семинарах и курсах отражаются в бухгалтерском учете не так, как расходы на обучение в высших учебных заведениях. Обычно услуги, предоставляемые на семинарах и курсах, называют информационно-консультационными, а расходы на них относятся к налоговым расходам на основании пп. «г» пп. 138.10.2 НК (административные расходы, направленные на обслуживание и управление предприятием, в частности, вознаграждения за консультационные, информационные, аудиторские и другие услуги, которые получает плательщик налога для обеспечения хозяйственной деятельности). В таком случае слово «обучение» не должно фигурировать в договоре, а тем более в акте предоставленных услуг.

Связь услуг, полученных на семинарах и курсах, с хозяйственной деятельностью предприятия подтверждается следующими документами:

• договором о предоставлении информационно-консультационных услуг;
• актом предоставленных услуг;
• счетом на оплату;
• платежным поручением на перечисление предоплаты за информационно-консультационные услуги или приходным кассовым ордером о внесении денежных средств в кассу.

Согласно разъяснению, размещенному в подкатегории 102.07.08 Базы знаний Миндоходов (http://zir.minrd.gov.ua), если в результате участия в семинаре осуществлено изменение квалификации работника (расширение и углубление профессиональных знаний, умений, навыков), то такие расходы в целях налогообложения рассматриваются как расходы на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации при наличии подтверждающих документов. Порядок признания таких расходов регламентирован пп. 140.1.3 НК.

По этому поводу имеется интересное письмо Минфина Украины от 20.05.2013 № 31-07230-16-27/15177. В нем сказано: если семинар или курсы повышения квалификации проводятся в другом городе, соответствующая поездка не оформляется как командировка, однако предоставляются гарантии и компенсации в соответствии с постановлением КМУ № 695.

К таким гарантиям и компенсациям, в частности, относятся:

• сохранение средней заработной платы по основному месту работы на время обучения;
• оплата стоимости проезда к месту учебы и обратно;
• выплата суточных за каждый день нахождения в пути в размере, установленном законодательством для служебных командировок;
• обеспечение общежитием гостиничного типа или возмещение расходов на проживание в размере, установленном для служебных командировок.

Такие компенсации и гарантии возможны только тогда, когда участие работника-бухгалтера в семинаре или прохождение им курсов повышения квалификации в договоре признается именно обучением, а не получением информационно-консультационных услуг. Если же речь идет об информационно-консультационных услугах, то можно оформлять командировку (с соответствующими гарантиями и компенсациями).

При получении информационно-консультационных услуг не имеет значения, какой именно субъект хозяйствования предоставляет услуги — зарубежный или отечественный. Однако следует помнить, что в состав налоговых расходов не включаются расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг по консалтингу (кроме расходов, осуществленных в пользу постоянных представительств нерезидентов) в объеме, превышающем 4 % дохода (выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг)), за вычетом НДС и акцизного сбора, за год, предшествующий отчетному (пп. 139.1.13 НК). Расходы, понесенные в связи с приобретением образовательных услуг у нерезидента с офшорным статусом, не включаются в налоговые расходы в полном объеме.

Операции по предоставлению образовательных услуг высшими учебными заведениями I–IV уровней аккредитации, имеющими лицензию на поставку таких услуг, для получения высшего, второго высшего и последипломного образования освобождаются от обложения НДС (пп. 197.1.2 НК). Таким образом, не стоит рассчитывать на налоговый кредит по стоимости услуг на обучение.

Относительно обложения НДС операций по поставке информационно-консультационных услуг (далее — ИКУ) никаких привилегий не предусмотрено. Еще в июле 2011 года такие операции были исключены из перечня операций, не являющихся объектом налогообложения. Поэтому ИКУ облагаются НДС по общей ставке 20 %. При этом не имеет значения место поставки, то есть место, где получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования (пп. «в» п. 186.3 НК).

Таким образом, поставщик ИКУ обязан предоставить их получателю налоговую накладную. Однако воспользоваться правом на налоговый кредит получатель услуг сможет только при условии связи предоставленных услуг со своей хозяйственной деятельностью (п. 198.3 НК).

Соцвзнос «отдыхает»

Как известно, плательщиками ЕСВ являются работодатели независимо от формы собственности, вида деятельности и хозяйствования, которые используют труд физических лиц на условиях трудового договора (контакта) или на других условиях, предусмотренных законодательством, или по гражданско-правовым договорам (кроме договора, заключенного с предпринимателем-физлицом, если выполняемые виды деятельности соответствуют видам деятельности, указанным в извлечении из Единого государственного реестра юридических и физических лиц — предпринимателей).

Базой для начисления ЕСВ (согласно абзацу второму ч. 1 ст. 7 Закона о ЕСВ) является сумма начисленной зарплаты по видам выплат, которые включают основную и дополнительную зарплату, другие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме, определяемые в соответствии с Законом об оплате труда, и сумма вознаграждения физическим лицам за выполнение работ (предоставление услуг) по гражданско-правовым договорам.

В соответствии с п. 3.24 Инструкции № 5, не включаются в фонд оплаты труда расходы на подготовку и переподготовку кадров, в том числе расходы на оплату обучения работников в высших учебных заведениях и учреждениях повышения квалификации, профессиональной подготовки и переподготовки кадров (кроме суммы заработной платы, которая сохраняется по основному месту работы работников за время их обучения с отрывом от производства в системе повышения квалификации и переподготовки кадров). Кроме того, указанные расходы включены в п. 9. р. II Перечня № 1170.

Поэтому делаем вывод: расходы на подготовку и переподготовку бухгалтеров предприятия не являются базой для обложения ЕСВ.

Нет персонификации — нет и НДФЛ

Согласно пп. 165.1.21 НК не включается в расчет общего месячного налогооблагаемого дохода сумма, уплаченная работодателем в пользу отечественных высших и профессионально-технических учебных заведений за физлицо, но не выше размера месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженного на 1,4 и округленного до ближайших 10 грн (в 2014 году — 1710 грн), на каждый полный или неполный месяц подготовки/переподготовки такого физического лица, независимо от того, состоит ли оно в трудовых отношениях с работодателем. Единственное условие — заключение письменного договора (контракта) с работником относительно его обязанности отработать на предприятии не менее трех лет после окончания высшего и/или профессионально-технического учебного заведения и получения специальности (квалификации).

Обратите внимание! Если за подготовку или переподготовку работника-бухгалтера в 2014 году будет выплачено более 1 710 грн в месяц, то сумма превышения будет облагаться НДФЛ (15 % или 17 %).

Если работодатель компенсирует работнику стоимость обучения, эта сумма также будет базой для удержания НДФЛ (с учетом натурального коэффициента) на основании пп. 164.2.17 НК. Напомним, данный коэффициент применяется согласно п. 164.5 НК, в частности, к доходам, предоставленным в неденежной форме.

Расходы на подготовку, переподготовку и повышение квалификации работника-бухгалтера должны быть подтверждены документально (приказ руководителя предприятия, договор о предоставлении образовательных услуг (услуг по повышению квалификации), акт о предоставлении услуг).

Что касается информационно-консультационных услуг, то расходы на их получение не персонифицируются. То есть конкретно не указывается, какой именно сотрудник-бухгалтер их получает. А если нет персонификации, то нет и НДФЛ.

Отражение в учете расходов на обучение бухгалтера для получения уровня магистра

Предприятие заключило договор с высшим учебным заведением IV уровня аккредитации (вуз имеет лицензию) о заочном обучении своего бухгалтера по магистерской программе «Учет и аудит в управлении предприятием».

Цель обучения: перевод бухгалтера на должность главного бухгалтера. С работником-бухгалтером заключен договор об отработке на предприятии после обучения не менее трех лет. За первый семестр обучения (6 месяцев) предприятие уплатило 9 000 грн (без НДС). Таким образом, оплата за один месяц обучения составляет 1 500 грн и не облагается НДФЛ (поскольку не превышает 1 710 грн).

Бухгалтерские записи по данным примера 1 приведены в таблице 1.

Отражение в учете расходов на участие в бухгалтерском семинаре

Руководитель предприятия направил главного бухгалтера на бухгалтерский семинар «Годовая отчетность — 2013». В договоре с юридическим лицом — организатором мероприятия указано, что предоставляются информационно-консультационные услуги. Стоимость полученных услуг — 900,00 грн, в т. ч. НДС — 150,00 грн.

Бухгалтерские записи по данным примера 2 приведены в таблице 2.

Действующее законодательство нельзя назвать лояльным по отношению к расходам предприятия на обучение своих работников. Здесь действуют жесткие ограничения. С одной стороны, желательно, чтобы бухгалтер получил определенную квалификацию и подтвердил ее дипломом вуза. Однако, с другой стороны, после обучения такой специалист должен отработать на предприятии не менее трех лет. Иначе о налоговых расходах можно забыть.

Если сумма за обучение превысит 1 710 грн в месяц, с работника-бухгалтера нужно удержать НДФЛ.

Немного проще с расходами на участие работников в бухгалтерских семинарах и курсах. Законодатель оставил работодателю право рассматривать такие расходы как расходы на получение информационно-консультационных услуг. Однако, обратите внимание, слово «обучение» не должно фигурировать в подтверждающих документах. Отсутствие персонификации по таким услугам позволяет не облагать уплаченные суммы НДФЛ.

Последствия для работодателя от налогообложения расходов на обучение работников