Виплати сумісникам: особливості оподаткування

Із цієї статті ви дізнаєтеся: яким має бути оподаткування при виплаті працівникам-сумісникам зарплати (з індексацією), лікарняних, від­пусткових.

Що можна зробити на практиці: використати наші рекомендації, щоб не помилитися в оподаткуванні виплат, нарахованих зовнішнім і внутрішнім сумісникам.

Загальні положення

Запам'ятайте основне правило – сумісникам платять за фактично виконану роботу (ст. 102/1 КЗпП; п. 5 Положення, затвердженого спільним наказом Мінпраці, Мін’юсту та Мінфіну від 28.06.93 р. № 43).

Нагадаємо, що сумісника може бути прийнято на роботу:

• на повний робочий день – тоді йому призначається 100 % посадового окладу;
• на умовах неповного робочого часу – тоді його праця оплачується пропорційно до відпрацьованого часу (ст. 56 КЗпП).

Бухгалтер нараховує зарплату (ст. 56 КЗпП):

• у разі почасової оплати праці – на підставі табеля обліку використання робочого часу та окладу, установленого в штатному розписі підприємства (у т. ч. із урахуванням доплат, надбавок, передбачених умовами оплати праці для цієї посади в трудовому договорі);
• у разі відрядної оплати праці – за кінцевим результатом, тобто за фактично виконаний обсяг робіт на підставі первинних документів з обліку виробітку (наприклад, відрядних нарядів).

Щодо мінімальної заробітної плати (далі – МЗП). Розмір зарплати сумісників, які працюють на підприємствах недержавної форми власності, законодавством не обмежено. Проте слід дотримувати законодавчо встановлений мінімум (ст. 95 КЗпП). Це означає, що якщо працівник виконав місячну норму праці, а зарплату йому нарахували менше мінімальної, то роботодавець має доплатити суму, якої не вистачає до законодавчого мінімуму (лист Мінпраці та соцполітики від 09.02.05 р. № 18-47).

Наприклад, у 2014 році 1 МЗП = 1 218 грн., а місячний оклад сумісника становить 1 100 грн. У цьому випадку за повністю відпрацьований місяць сумісникові доведеться доплатити 118 грн. (1 218 грн. – 1 100 грн.). А якщо він працює у вас на півставки (тобто його оклад за місяць становить 550 грн.), тоді за місяць ви маєте заплатити йому не менше 609 грн.

Заробітна плата

ЄСВ

Заробітна плата сумісника є об'єктом для нарахування та утримання ЄСВ. При цьому базою обкладення внеском буде:

• для внутрішнього сумісника – сукупний дохід (зарплата за основним місцем роботи плюс зарплата за сумісництвом);
• для зовнішнього сумісника – лише дохід, отриманий як сумісник. Тобто жодних довідок з основного місця роботи сумісника вимагати не потрібно (ні про розмір зарплати, ні про те, що там утримали ЄСВ).

Нагадуємо, що зарплата працівника (будь-якого) обкладається внеском у межах максимальної величини, яка дорівнює 17 розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб, установленого Законом про держбюджет на відповідний рік (п. 4 ч. 1 ст. 1, ч. 3 ст. 7 Закону від 08.07.10 р. № 2464-VI). Наприклад, у 2014 році така величина становить 20 706 грн.

Ставки ЄСВ застосовують такі самі, як і до зарплати основних працівників.

На практиці часто ставлять запитання:

А яку ставку ЄСВ слід застосувати, якщо сумісник є інвалідом?

ЄСВ слід нараховувати за ставкою 8,41 % незалежно від того, є інвалід вашим основним працівником чи сумісником. Підставою для застосування саме такої ставки буде завірена копія довідки МСЕК (виписки з акта огляду медико-соціальної експертної комісії) про встановлення групи інвалідності. Причому копію довідки завіряють у місці роботи за сумісництвом (п. 3.11, 3.13 Інструкції, затвердженої наказом Міндоходів від 09.09.13 р. № 455).

У звіті з ЄСВ форми № Д4 (додаток 4) доходи, нараховані сумісникам, відображаються так само, як і доходи основних працівників. При цьому в таблиці 5 «Відомості про трудові відносини осіб» у графі 7 «Категорія особи» за сумісниками зазначається код «2» – «наймані робітники (без трудової книжки)».

Як відобразити у звіті з ЄСВ ситуацію, коли сумісник стає на тому самому підприємстві основним працівником?

Свого часу, коли сумісника було прийнято на роботу, ви проставили:

• у таблиці 5 у графі 7 «Категорія особи» – код «2»;
• таблиці 6 у графі 20 – код «0» (трудової книжки немає).

Зараз же сумісник переукладає трудовий договір і це місце роботи стає для нього основним (тобто трудова книжка зберігатиметься на вашому підприємстві). Тому у звітному місяці в таблиці 5 за цим працівником потрібно заповнити два рядки:

• у першому – у графі 11 зазначити дату закінчення трудових відносин із сумісником та в графі 7 проставити код категорії особи «2»;
• у другому – у графі 11 зазначити дату початку трудових відносин із основним працівником та в графі 7 проставити код категорії особи «1».

У таблиці 6 на цього працівника треба теж заповнити два рядки:

• у першому – крім основних реквізитів, у графі 15 зазначити також кількість календарних днів сумісництва (кількість днів роботи в статусі сумісника в цьому місяці) та в графі 20 проставити код «0» (трудової книжки немає).
• у другому – у графі 15 зазначити кількість календарних днів роботи в статусі основного працівника (кількість днів з моменту оформлення трудового договору за основним місцем роботи та до кінця звітного місяця) та в графі 20 проставити код «1» (підтверджує наявність трудової книжки).

ПДФО

Нарахований сумісникові дохід обкладається ПДФО на загальних підставах. Тобто за ставками 15 % (17 %).

Базою оподаткування буде дохід, зменшений на суму утриманого ЄСВ та на суму ПСП (за її наявності). Тобто з нарахованого працівникові місячного доходу ви спочатку утримуєте ЄСВ, потім зменшуєте залишок на суму ПСП (за наявності у працівника права на ПСП) та вже отриману суму обкладаєте ПДФО.

Чи має сумісник право на ПСП?

Річ у тому, що ПСП надається лише за одним місцем нарахування (виплати) доходу (пп. 169.2.1 Податкового кодексу, далі – ПК). І якщо працівник у принципі має право на ПСП, то він сам вирішує, де застосовувати пільгу – на основному місці роботи або на місці роботи за сумісництвом.

Зробивши свій вибір, працівник має подати роботодавцеві заяву про застосування ПСП (пп. 169.2.2 ПК) і додати документи для підтвердження свого права на ПСП підвищеного або максимального розміру (пп. 169.3.2 ПК).

Нагадаємо умови застосування ПСП (абзац перший пп. 169.4.1 ПК):

• пільга застосовується до доходу, нарахованого за звітний місяць у вигляді зарплати (інших прирівняних до неї виплат, компенсацій і винагород);
• пільга застосовується, якщо сума місячного доходу не перевищує 1,4 місячного прожиткового мінімуму, чинного для працездатної особи на 1 січня звітного року, з округленням до найближчих 10 грн. У 2014 році це 1 710 грн.

Як бачите, для застосування ПСП не мають значення умови найму (основне це місце роботи чи ні) та режим роботи (повний чи неповний робочий день). Головне, щоб працівник і роботодавець дотримували правила, описані вище.

Чи повинен роботодавець вимагати від зовнішнього сумісника підтвердження, що ПСП за основним місцем роботи йому не надано?

Ні, оскільки законодавство цього не вимагає. Тобто законодавець залишає це запитання «на совісті» працівника. Щоправда, людина може не знати, що ПСП не можна отримувати в декількох роботодавців. Тому, приймаючи в нього заяву, уточніть цей момент.

У податковому розрахунку форми № 1ДФ зарплата (дохід), виплачена сумісникам, відображається під кодом ознаки доходу «101».

Чи треба зарплату внутрішнього сумісника у формі № 1ДФ розбивати на два рядки, показуючи нарахування за основним місцем роботи та за сумісництвом?

Ні, не треба. Дохід внутрішнього сумісника показують одним рядком.

Чи потрібно відображати у формі № 1ДФ кількість зовнішніх сумісників?

На це запитання в податкових органів досі не знайшлося аргументованої відповіді. А виникло запитання через те, що форма № 1ДФ містить лише два поля для зазначення кількості працівників: «працювало в штаті» та «працювало за цивільно-правовим договором». А для зовнішніх сумісників окремого поля не передбачено.

Згідно з пп. 2.6.1 Інструкції, затвердженої наказом Держкомстату від 28.09.05 р. № 286, до облікової кількості штатних працівників не включаються працівники, прийняті на роботу за сумісництвом з інших підприємств, тобто зовнішні сумісники. Тому їх кількість не може бути занесена в поле «працювало в штаті». Проте цих осіб оформлено за трудовим договором, тому їх не можна відобразити й у полі «працювало за ЦПД».

На практиці одні податкові органи рекомендують відображати кількість зовнішніх сумісників у полі для штатних працівників, інші – у полі для виконавців, оформлених за ЦПД. Тому радимо вам проконсультуватися в своїй ДПІ з цього питання.

Військовий збір

Зарплата, яка виплачується працівникам-суміс­никам, підлягає обкладенню військовим збором на загальних підставах, тобто за ставкою 1,5 % від бази обкладення.

Індексація зарплати

Тут правило таке: спочатку індексації підлягають доходи, отримані за основним місцем роботи, а потім уже (якщо знадобиться) й дохід, отриманий за сумісництвом.

Як дізнатися, знадобиться чи ні? Дуже просто.

Індексації підлягає зарплата в сумі, яка не перевищує прожиткового мінімуму для працездатної особи (у 2014 році це 1 218 грн.).

Іншими словами, проводити індексацію зарплати від сумісництва доведеться лише в тому випадку, коли доходи за основним місцем роботи будуть нижчі за прожитковий мінімум. І в цьому випадку застосовуйте таку формулу:

Частина доходу сумісника,
що підлягає індексації =
= Сума прожиткового мінімуму –
– Сума проіндексованої зарплати
за основним місцем роботи.

Припустимо, у вас працює зовнішній сумісник. Підставою для проведення індексації його зарплати буде довідка з основного місця роботи про розмір доходу, що підлягає індексації, та про суму проіндексованого доходу. Така довідка видається на вимогу працівника в довільній формі (п. 7 Порядку, затвердженого постановою КМУ від 17.07.03 р. № 1078). Якщо таку довідку працівник не принесе, то індексація за місцем роботи за сумісництвом не проводиться.

Будьте уважні! Якщо в довідці зазначено, що зарплату цього працівника було проіндексовано в розмірі прожиткового мінімуму, то індексацію зарплати за місцем роботи за сумісництвом не треба проводити.

Тепер що стосується внутрішнього сумісника. Якщо сумісництво має:

• постійний характер – тоді місяць, у якому відбулося підвищення зарплати (за рахунок збільшення постійних складових оплати праці за однією з посад, професій), уважається базовим, тобто індексація за цей місяць не проводиться;
• тимчасовий характер – індексація здійснюється на загальних підставах.

Приріст індексу споживчих цін для індексації грошових доходів сумісників розраховується в загальному порядку.

Який місяць уважати базовим під час індексації зарплати зовнішнього сумісника?

Для індексації доходів за сумісництвом слід застосовувати базові періоди та індекси, визначені на цьому підприємстві стосовно конкретного працівника, незалежно від базових періодів за його основним місцем роботи.

Головне, щоб розмір проіндексованих доходів за основним місцем роботи та за сумісництвом щомісячно в сукупності не перевищував прожиткового мінімуму для працездатної особи.

Відпусткові

Розрахунок відпусткових для сумісників робиться так само, як і для основних працівників. Тобто згідно з Порядком, затвердженим постановою КМУ від 08.02.95 р. № 100. При цьому за основу розрахунку суми відпусткових і компенсації за невикористані дні відпустки береться середня зарплата.

А середня зарплата обчислюється виходячи із суми виплат сумісникові за останні 12 календарних місяців роботи перед місяцем надання відпустки.

Якщо працівник пропрацював менше року, тоді його середня зарплата обчислюється за фактичний час роботи, тобто з 1-го числа місяця після оформлення на роботу до 1-го числа місяця, у якому надається відпустка. Наприклад, сумісника прийнято на роботу 5 січня, а відпустку йому дають з 8 вересня. Отже, його середній заробіток обчислюється виходячи із суми виплат за період з 1 лютого по 31 серпня включно.

Лікарняні

Зовнішні сумісники

Допомога з тимчасової непрацездатності зовнішнім сумісникам має виплачуватися так само, як і основним працівникам (п. 1 ст. 50 Закону від 18.01.01 р. № 2240-III, далі – Закон № 2240; п. 21 Порядку, затвердженого постановою КМУ від 26.09.01 р. № 1266, далі – Порядок № 1266).

Підставою для нарахування та виплати лікарняних сумісникам є копія листка непрацездатності, завірена підписом керівника та печаткою за основним місцем роботи. При цьому слід пам'ятати, що не дозволяється виплачувати сумісникові допомогу на підставі оригіналу лікарняного листка, оскільки в цьому випадку законом передбачено саме копію (п. 1 ст. 51 Закону № 2240). Підійде ксерокопія.

Крім копії лікарняного листка, сумісник має подати з основної роботи також довідку про середню зарплату за формою додатку 2 до Порядку № 1266. А якщо він працює за сумісництвом у декількох місцях, то йому потрібно принести такі довідки з усіх своїх робочих місць (абзац другий п. 21 Порядку № 1266).

Навіщо потрібні всі ці довідки? Щоб бухгалтер міг скласти суми зарплат і подивитися, чи немає перевищення максимальної величини, що оподатковується ЄСВ (нагадаємо, у 2014 році така величина становить 20 706 грн.). Адже із суми перевищення страхові внески не сплачувалися, а отже, і на лікарняний у цій частині не можна розраховувати.

Наприклад, працівник приніс вам до бухгалтерії дві довідки, згідно з якими його зарплата за основним місцем роботи становить 12 000 грн. на місяць і зарплата за сумісництвом в іншому місці – 6 000 грн. А у вас цей працівник як зовнішній сумісник заробив за місяць 4 000 грн.

Разом сумарний заробіток працівника за місяць становив 22 000 грн. Це більше від максимальної величини. Отже, для розрахунку лікарняних цьому працівникові на вашому підприємстві ви маєте взяти не всю його зарплату, а тільки 2 706 грн. (20 706 грн. – 12 000 грн. – 6 000 грн.).

Звісно, на практиці такі суми – рідкість. Ми навели цей приклад для наочності, оскільки існують такі обмеження.

На підставі поданих документів комісія (уповноважений) із соцстрахування підприємства приймає рішення про призначення допомоги сумісникові.

Сума лікарняних розраховується виходячи з середньої зарплати працівника. Середньоденна (середньочасова) зарплата сумісника визначається так: нарахована йому за розрахунковий період зарплата (оподатковуваний дохід) за сумісництво на вашому підприємстві, з якої сплачувався ЄСВ, ділиться на кількість робочих днів (годин), відпрацьованих у розрахунковому періоді за основним місцем роботи (п. 21 Порядку № 1266).

Таким чином, для того щоб нарахувати лікарняні зовнішньому сумісникові, вам треба знати дві величини за розрахунковий період:

• суму зарплати, нарахованої за сумісництво на вашому підприємстві;
• кількість робочих днів, відпрацьованих цим працівником за основним місцем роботи.

Це пов'язано з тим, що лікарняні за сумісництвом, по суті, є надбавкою до лікарняних, які виплачуються людині на основному місці роботи. Тобто ви розраховуєте лише свій «шматочок» лікарняних.

Як визначити середній заробіток працівника, якщо в розрахунковому періоді за основним місцем роботи в нього не було відпрацьованих днів, але в цей час він працював за сумісництвом?

Потрібно суму зарплати (з якою сплачувався ЄСВ), нарахованої цьому працівникові в розрахунковому періоді на вашому підприємстві за сумісництво, розділити на кількість відпрацьованих днів (годин) на роботі за сумісництвом.

Таке саме правило визначення середньоденної (середньочасової) зарплати застосовується для оплати лікарняного сумісникові у випадках, коли за основним місцем роботи та за сумісництвом відпрацьовано різну кількість днів (годин).

Внутрішні сумісники

Тут, звісно, все простіше. Щоб знайти середній заробіток, треба загальну суму виплат, отриманих працівником на цьому підприємстві (у межах максимальної величини), розділити на кількість відпрацьованих робочих днів за основним місцем роботи.

ВИСНОВКИ

1. Заробітна плата сумісникам виплачується за фактично відпрацьований ними час.

2. Якщо місячну норму робочого часу виконано сумісником, то його зарплата має бути не нижчою від чинного розміру МЗП (за необхідності роботодавець доплачує суму, якої не вистачає).

3. Індексація доходів сумісників проводиться з урахуванням доходів за основним місцем роботи.

4. Для отримання допомоги з тимчасової непрацездатності зовнішній сумісник має принести довідку про середній заробіток з основного місця роботи, а також з інших місць роботи за сумісництвом (за їх наявності).