Выплаты совместителям: особенности налогообложения

Из этой статьи вы узнаете: каким должно быть налогообложение при выплате работникам-совместителям зарплаты (с индексацией), больничных, отпускных.

Что можно сделать на практике: использовать наши рекомендации, чтобы не ошибиться в налогообложении выплат, начисленных внешним и внутренним совместителям.

Общие положения

Запомните основное правило – совместителям платят за фактически выполненную работу (ст. 102/1 КЗоТ; п. 5 Положения, утвержденного совместным приказом Минтруда, Минюста и Минфина от 28.06.93 г. № 43).

Напомним, что совместитель может быть принят на работу:

• на полный рабочий день – тогда ему назначается 100 % должностного оклада;
• на условиях неполного рабочего времени – тогда его труд оплачивается пропорционально отработанному времени (ст. 56 КЗоТ).

Бухгалтер начисляет зарплату (ст. 56 КЗоТ):

• при почасовой оплате труда – на основании табеля учета использования рабочего времени и оклада, установленного в штатном расписании предприятия (в т. ч. с учетом доплат, надбавок, предусмотренных условиями оплаты труда для данной должности в трудовом договоре);
• при сдельной оплате труда – по конечному результату, то есть за фактически выполненный объем работ на основании первичных документов по учету выработки (например, сдельных нарядов).

По поводу минимальной заработной платы (далее – МЗП). Размер зарплаты совместителей, работающих на предприятиях негосударственной формы собственности, законодательством не ограничен. Однако следует соблюдать законодательно установленный минимум (ст. 95 КЗоТ). Это означает, что если работник выполнил месячную норму труда, а зарплату ему начислили меньше минимальной, то работодатель должен доплатить сумму, которой не хватает до законодательного минимума (письмо Минтруда и соцполитики от 09.02.05 г. № 18-47).

Например, в 2014 году 1 МЗП = 1 218 грн., а месячный оклад совместителя составляет 1 100 грн. В этом случае за полностью отработанный месяц совместителю придется доплатить 118 грн. (1 218 грн. – 1 100 грн.). А если он работает у вас на полставки (т. е. его оклад за месяц составляет 550 грн.), тогда за месяц вы должны заплатить ему не менее 609 грн.

Заработная плата

ЕСВ

Заработная плата совместителя является объектом для начисления и удержания ЕСВ. При этом базой обложения взносом будет:

• для внутреннего совместителя – совокупный доход (зарплата по основному месту работы плюс зарплата по совместительству);
• для внешнего совместителя – только доход, полученный в качестве совместителя. То есть никаких справок с основного места работы совместителя требовать не нужно (ни о размере зарплаты, ни о том, что там удержали ЕСВ).

Напоминаем, что зарплата работника (любого) облагается взносом в пределах максимальной величины, которая равняется 17 размерам прожиточного минимума для трудоспособных лиц, установленного Законом о госбюджете на соответствующий год (п. 4 ч. 1 ст. 1, ч. 3 ст. 7 Закона от 08.07.10 г. № 2464-VI). Например, в 2014 году такая величина составляет 20 706 грн.

Ставки ЕСВ применяют такие же, как и к зарплате основных работников.

На практике часто задают вопрос:

А какую ставку ЕСВ следует применить, если совместитель является инвалидом?

ЕСВ следует начислять по ставке 8,41 % независимо от того, является инвалид вашим основным работником или совместителем. Основанием для применения именно такой ставки будет заверенная копия справки МСЭК (выписки из акта осмотра медико-социальной экспертной комиссии) об установлении группы инвалидности. Причем копию справки заверяют в месте работы по совместительству (п. 3.11, 3.13 Инструкции, утвержденной приказом Миндоходов от 09.09.13 г. № 455).

В отчете по ЕСВ формы № Д4 (приложение 4) доходы, начисленные совместителям, отражаются так же, как и доходы основных работников. При этом в таблице 5 «Сведения о трудовых отношениях лиц» в графе 7 «Категория лица» по совместителям указывается код «2» – «наемные работники (без трудовой книжки)».

Как отразить в отчете по ЕСВ ситуацию, когда совместитель становится на том же предприятии основным работником?

В свое время, когда совместитель был принят на работу, вы проставили:

• в таблице 5 в графе 7 «Категория лица» – код «2»;
• таблице 6 в графе 20 – код «0» (трудовой книжки нет).

Теперь же совместитель перезаключает трудовой договор и данное место работы становится для него основным (т. е. трудовая книжка будет храниться на вашем предприятии). Поэтому в отчетном месяце в таблице 5 по этому работнику нужно заполнить две строки:

• в первой – в графе 11 указать дату окончания трудовых отношений с совместителем и в графе 7 проставить код категории лица «2»;
• во второй – в графе 11 указать дату начала трудовых отношений с основным работником и в графе 7 проставить код категории лица «1».

В таблице 6 на этого работника надо тоже заполнить две строки:

• в первой – помимо основных реквизитов в графе 15 указать также количество календарных дней совместительства (количество дней работы в статусе совместителя в данном месяце) и в графе 20 проставить код «0» (трудовой книжки нет).
• во второй – в графе 15 указать количество календарных дней работы в статусе основного работника (количество дней с момента оформления трудового договора по основному месту работы и до конца отчетного месяца) и в графе 20 проставить код «1» (подтверждает наличие трудовой книжки).

НДФЛ

Начисленный совместителю доход облагается НДФЛ на общих основаниях. То есть по ставкам 15 % (17 %).

Базой налогообложения будет доход, уменьшенный на сумму удержанного ЕСВ и на сумму НСЛ (при ее наличии). То есть из начисленного работнику месячного дохода вы сначала удерживаете ЕСВ, потом уменьшаете остаток на сумму НСЛ (при наличии у работника права на НСЛ) и уже получившуюся сумму облагаете НДФЛ.

Имеет ли совместитель право на НСЛ?

Дело в том, что НСЛ предоставляется только по одному месту начисления (выплаты) дохода (пп. 169.2.1 Налогового кодекса, далее – НК). И если работник в принципе имеет право на НСЛ, то он сам решает, где применять льготу – на основном месте работы, или на месте работы по совместительству.

Сделав свой выбор, работник должен подать работодателю заявление о применении НСЛ (пп. 169.2.2 НК) и приложить документы для подтверждения своего права на НСЛ повышенного или максимального размера (пп. 169.3.2 НК).

Напомним условия применения НСЛ (абзац первый пп. 169.4.1 НК):

• льгота применяется к доходу, начисленному за отчетный месяц в виде зарплаты (других приравненных к ней выплат, компенсаций и вознаграждений);
• льгота применяется, если сумма месячного дохода не превышает 1,4 месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного года, с округлением до ближайших 10 грн. В 2014 году это 1 710 грн.

Как видите, для применения НСЛ не имеют значения условия найма (основное это место работы или нет) и режим работы (полный или неполный рабочий день). Главное, чтобы работником и работодателем соблюдались правила, описанные выше.

Должен ли работодатель требовать от внешнего совместителя подтверждение, что НСЛ по основному месту работы ему не предоставлена?

Нет, поскольку законодательство этого не требует. То есть законодатель оставляет этот вопрос «на совести» работника. Правда, человек может не знать, что НСЛ нельзя получать у нескольких работодателей. Поэтому, принимая у него заявление, уточните этот момент.

В налоговом расчете формы № 1ДФ зарплата (доход), выплаченная совместителям, отражается под кодом признака дохода «101».

Надо ли зарплату внутреннего совместителя в форме № 1ДФ разбивать на две строки, показывая начисления по основному месту работы и по совместительству?

Нет, не надо. Доход внутреннего совместителя показывают одной строкой.

Нужно ли отражать в форме № 1ДФ количество внешних совместителей?

На этот вопрос у налоговых органов до сих пор не нашлось аргументированного ответа. А возник вопрос из-за того, что форма № 1ДФ содержит только два поля для указания количества работников: «работало в штате» и «работало по гражданско-правовому договору». А для внешних совместителей отдельного поля не предусмот­рено.

Согласно пп. 2.6.1 Инструкции, утвержденной приказом Госкомстата от 28.09.05 г. № 286, в учетное количество штатных работников не включаются работники, принятые на работу по совместительству с других предприятий, то есть внешние совместители. Поэтому их количество не может быть занесено в поле «работало в штате». Однако эти лица оформлены по трудовому договору, поэтому их нельзя отразить и в поле «работало по ГПД».

На практике одни налоговые органы рекомендуют отражать количество внешних совместителей в поле для штатных работников, другие – в поле для исполнителей, оформленных по ГПД. Поэтому советуем вам проконсультироваться в своей ГНИ по данному вопросу.

Военный сбор

Зарплата, которая выплачивается работникам-совместителям подлежит обложению военным сбором на общих основаниях, то есть по ставке 1,5 % от базы обложения.

Индексация зарплаты

Здесь правило такое: сначала индексации подлежат доходы, полученные по основному месту работы, а затем уже (если понадобится) и доход, полученный по совместительству.

Как узнать, понадобится или нет? Очень просто.

Индексации подлежит зарплата в сумме, которая не превышает прожиточного минимума для трудоспособного лица (в 2014 году это 1 218 грн.).

Проводить индексацию зарплаты от совместительства придется только в том случае, когда доходы по основному месту работы будут ниже прожиточного минимума. И в этом случае применяйте такую формулу

Часть дохода совместителя,
подлежащая индексации =
= Сумма прожиточного минимума –
– Сумма проиндексированной зарплаты
по основному месту работы.

Допустим, у вас работает внешний совместитель. Основанием для проведения индексации его зарплаты будет справка с основного места работы о размере дохода, подлежащего индексации, и о сумме проиндексированного дохода. Такая справка выдается по требованию работника в произвольной форме (п. 7 Порядка, утвержденного постановлением КМУ от 17.07.03 г. № 1078). Если такую справку работник не принесет, то индексация по месту работы по совместительству не проводится.

Будьте внимательны! Если в справке указано, что зарплата этого работника была проиндексирована в размере прожиточного минимума, то индексацию зарплаты по месту работы по совместительству не надо проводить.

Теперь что касается внутреннего совместителя. Если совмеcтительство носит:

• постоянный характер – тогда месяц, в котором произошло повышение зарплаты (за счет увеличения постоянных составляющих оплаты труда по одной из должностей, профессий), считается базовым, то есть индексация за этот месяц не проводится;
• временный характер – индексация осуществляется на общих основаниях.

Прирост индекса потребительских цен для индексации денежных доходов совместителей рассчитывается в общем порядке.

Какой месяц считать базовым при индексации зарплаты внешнего совместителя?

Для индексации доходов по совместительству следует применять базовые периоды и индексы, определенные на данном предприятии в отношении конкретного работника, независимо от базовых периодов по его основному месту работы.

Главное, чтобы размер проиндексированных доходов по основному месту работы и по совместительству ежемесячно в совокупности не превышал прожиточного минимума для трудоспособного лица.

Отпускные

Расчет отпускных для совместителей делается так же, как и для основных работников. То есть согласно Порядку, утвержденному постановлением КМУ от 08.02.95 г. № 100. При этом за основу расчета суммы отпускных и компенсации за неиспользованные дни отпуска берется средняя зарплата.

А средняя зарплата исчисляется исходя из суммы выплат совместителю за последние 12 календарных месяцев работы перед месяцем предоставления отпуска.

Если работник проработал меньше года, тогда его средняя зарплата исчисляется за фактическое время работы, то есть с 1-го числа месяца после оформления на работу до 1-го числа месяца, в котором предоставляется отпуск. Например, совместитель принят на работу 5 января, а отпуск ему дают с 8 сентября. Значит, его средний заработок исчисляется исходя из суммы выплат за период с 1 февраля по 31 августа включительно.

Больничные

Внешние совместители

Пособие по временной нетрудоспособности внешним совместителям должно выплачиваться так же, как и основным работникам (п. 1 ст. 50 Закона от 18.01.01 г. № 2240-III, далее – Закон № 2240; п. 21 Порядка, утвержденного постановлением КМУ от 26.09.01 г. № 1266, далее – Порядок № 1266).

Основанием для начисления и выплаты больничных совместителям является копия листка нетрудоспособности, заверенная подписью руководителя и печатью по основному месту работы. При этом следует помнить, что не разрешается выплачивать совместителю пособие на основании оригинала больничного листка, поскольку в данном случае законом предусмотрена именно копия (п. 1 ст. 51 Закона № 2240). Подойдет ксерокопия.

Помимо копии больничного листка совместитель должен представить с основной работы также справку о средней зарплате по форме приложения 2 к Порядку № 1266. А если он работает по совместительству в нескольких местах, то ему нужно принести такие справки со всех своих рабочих мест (абзац второй п. 21 Порядка № 1266).

Зачем нужны все эти справки? Чтобы бухгалтер мог сложить суммы зарплат и посмотреть, нет ли превышения максимальной величины, облагаемой ЕСВ (напомним, в 2014 году такая величина составляет 20 706 грн.). Ведь с суммы превышения страховые взносы не уплачивались, а значит, и на больничный в этой части нельзя рассчитывать.

Например, работник принес вам в бухгалтерию две справки, согласно которым его зарплата по основному месту работы составляет 12 000 грн. в месяц и зарплата по совместительству в другом месте – 6 000 грн. А у вас этот работник как внешний совместитель заработал за месяц 4 000 грн.

Итого суммарный заработок работника за месяц составил 22 000 грн. Это больше максимальной величины. Значит, для расчета больничных этому работнику на вашем предприятии вы должны взять не всю его зарплату, а только 2 706 грн. (20 706 грн. – 12 000 грн. – 6 000 грн.).

Конечно, на практике такие суммы – редкость. Мы привели этот пример для наглядности, поскольку существуют такие ограничения.

На основании представленных документов комиссия (уполномоченный) по соцстрахованию предприятия принимает решение о назначении пособия совместителю.

Сумма больничных рассчитывается исходя из средней зарплаты работника. Среднедневная (среднечасовая) зарплата совместителя определяется так: начисленная ему за расчетный период зарплата (налогооблагаемый доход) за совместительство на вашем предприятии, с которой уплачивался ЕСВ, делится на количество рабочих дней (часов), отработанных в расчетном периоде по основному месту работы (п. 21 Порядка № 1266).

Таким образом, для того чтобы начислить больничные внешнему совместителю, вам надо знать две величины за расчетный период:

• сумму зарплаты, начисленной за совместительство на вашем предприятии;
• количество рабочих дней, отработанных этим работником по основному месту работы.

Это связано с тем, что больничные по совместительству, по сути, являются прибавкой к больничным, которые выплачиваются человеку на основном месте работы. То есть вы рассчитываете только свой «кусочек» больничных.

Как определить средний заработок работника, если в расчетном периоде по основному месту работы у него не было отработанных дней, но в это время он работал по совместительству?

Нужно сумму зарплаты (с которой уплачивался ЕСВ), начисленной этому работнику в расчетном периоде на вашем предприятии за совместительство, разделить на количество отработанных дней (часов) на работе по совместительству.

Такое же правило определения среднедневной (среднечасовой) зарплаты применяется для оплаты больничного совместителю в случаях, когда по основному месту работы и по совместительству отработано разное количество дней (часов).

Внутренние совместители

Здесь, конечно, все проще. Чтобы найти средний заработок, надо общую сумму выплат, полученных работником на данном предприятии (в пределах максимальной величины), разделить на количество отработанных рабочих дней по основному месту работы.

ВЫВОДЫ

1. Заработная плата совместителям выплачивается за фактически отработанное ими время.

2. Если месячная норма рабочего времени выполнена совместителем, то его зарплата должна быть не ниже действующего размера МЗП (при необходимости работодатель доплачивает недостающую сумму).

3. Индексация доходов совместителей производится с учетом доходов по основному месту работы.

4. Для получения пособия по временной нетрудоспособности внешний совместитель должен принести справку о среднем заработке с основного места работы, а также с других мест работы по совместительству (при их наличии).