Відшкодування вартості втраченого товару: відображаємо в доході за рішенням суду чи за фактом отримання?

Здавна податківці намагаються обкладати податком на прибуток будь-які доходи, навіть нереальні. Наприклад, був період, коли, перевіряючи ТОВ, вони звертали увагу на формування статутного фонду та, виявляючи факт невнесення протягом року остаточної частки учасником, нараховували податок на прибуток із суми 10% від невнесеної частки (тодішнім Законом 19.09.1991 № 1576-XII «Про господарські товариства» було передбачено 10%-вий штраф учасника з невнесеної частки на користь товариства). Суди вимушені були розтлумачувати податківцям різницю між правом на стягнення та фактом стягнення. Декілька років тому податківці «модифікували» боротьбу з так званими «фіктивними» постачаннями, вже не зменшуючи витрати покупця, а нараховуючи йому доходи у вигляді безоплатно отриманих товарів.

З цієї, на думку автора, серії є й судова справа, результатами якої є бажання поділитися з читачами.

Ситуація

З вини перевізника – ФОП було втрачено товар, відшкодування вартості якого в сумі здійсненої передоплати цього вантажу та витрат на судовий збір підприємство (далі – позивач) намагалося стягнути з перевізника в суді. Рішення господарського суду – на користь підприємства. Однак на разі стягнути цю заборгованість не вдалося, у т. ч. й через судового виконавця, через відсутність майна у перевізника. Підприємство не включило до доходу відшкодування вартості товарів та витрат на судовий збір, ухвалене в суді,. Податківці під час перевірки вирішили, що це помилка, а саме занижено дохід, що призвело до заниження суми податку на прибуток. Підприємство оскаржує податкове повідомлення-рішення, яким донараховано податок на прибуток та застосовано штрафні санкції.

Судові рішення щодо ситуації

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 09.06.2021 у справі № 280/2770/21 (рішення на користь підприємства).

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 02.06.2022 (залишено без змін рішення першої інстанції)

Ухвала Верховного Суду від 25.07.2022 (відмовлено у відкритті провадження за касаційної скаргою відповідача).

Позиція податкового органу

Податківці аргументують свою позицію нормами П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Мінфіну від 08.10.1999 № 237, П(С)БО 15 «Доходи», затвердженого наказом Мінфіну від 29.11.1999 № 290, Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування, затвердженої наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291 (далі – Інструкція № 291):

«…позивачем не нараховано в бухгалтерському обліку інший операційний дохід від визнаних штрафів, пені, неустойки…», «…для відображення господарських операцій, пов’язаних з нарахуванням та отриманням неустойки (штрафів, пені), застосовуються П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», 15 «Дохід»…», «…на субрахунку 715 «Отримані штрафи, пені, неустойки» рахунку 71 «Інший операційний дохід» узагальнюється інформація про штрафи, пені, неустойки та інші санкції за порушення господарських договорів…».

Тобто податківці вважають, що в періоді набрання чинності судовим рішенням, за яким підлягає стягненню сума боргу (у т. ч. і судовий збір) з контрагента-перевізника, підприємство-позивач повинен був відобразити в обліку та звітності дебіторську заборгованість та дохід. Відповідно, необхідно нарахувати в декларації податок на прибуток підприємств та сплатити цей податок.

Цю позицію податківці відстоюють протягом усього розгляду справи в суді.

Позиція підприємства

Позов підприємства обґрунтовувався двома доводами, кожний із яких є доволі цікавим. Перший довід ґрунтувався на порушенні податківцями процедурних питань перевірки підприємства. Другий – аргументи по суті справи.

1. За процедурними питаннями

У перевірці позивача брали участь 6 осіб, про що зазначено на с. 1 акта перевірки. Але на останній сторінці акта є підписи лише 4 осіб. Два перевіряльники акт не підписали.

Позивач вважав, що це порушення (непідписання акта перевірки) є суттєвим з боку відповідача та призводить до необхідності визнання оскаржуваного податкового повідомлення-рішення неправомірним та його скасування.

Адже факт відсутності підпису під актом як обов`язкового реквізиту офіційного службового документа державного органу та як невиконання службового обов`язку посадових осіб (порушення порядку оформлення результатів перевірки) тягне за собою єдино можливий процесуальний наслідок – визнання самого документа недопустимим доказом у справі з наступним його повним відхиленням судом. Для підкріплення цього наведено норми ДСТУ щодо заповнення документів, Типової інструкції з діловодства, Методичних рекомендацій, Податкового кодексу та Кодексу адміністративного судочинства.

А оскільки оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято на підставі неправомірного документа – акта перевірки, то наслідком цього є, на думку позивача, скасування цього податкового повідомлення-рішення.

І хоча суд визнав, що порушення в оформленні акта були, це не спростовує автоматично саме податкове повідомлення-рішення.

Суд першої інстанції, проаналізувавши аргументи позивача, визнав, що «факт відсутності підпису під актом <…> тягне за собою визнання такого документа недопустимим доказом у справі з наступним його повним відхиленням судом».

Зауважимо, що судова практика за аналогічними справами досить довго була на користь позивачів. Навіть Верховний Суд після 01.01.2018 року дотримувався такої позиції. Але несподівано в червні 2020 року Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду відступила від правової позиції Верховного Суду, викладеної, зокрема, в його постанові від 03.12.2019 у справі № 1440/1965/18, та зазначила, що відсутність підпису на акті перевірці лише одного з перевіряльників не є самостійною підставою для визнання недійсним рішення контролюючого органу. Саме собою порушення порядку оформлення акта перевірки (у частині обов`язку підписання особами, які здійснювали перевірку) не може бути підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, винесеного на підставі непідписаного одним із перевіряльників акта перевірки, але в сукупності з іншими порушеннями може слугувати обставиною для висновку щодо протиправності рішень контролюючого органу.

Не всі судді були згодні з таким відступленням від попередньої правової позиції. Це рішення ВС підтримали 11 суддів палати, але 4 судді висловили окрему думку. Зазначимо, що й після цієї постанови суди першої та апеляційної інстанції ухвалювали рішення на користь платників податків (див. наприклад, постанови: Другого ААС від 13.01.2021 у справі № 440/1451/20; Шостого ААС від 10.12.2020 у справі № 640/15023/19; Восьмого ААС від 04.08.2020 у справі № 500/2156/19; П’ятого ААС від 20.01.2021 у справі № 420/3573/20; Шостого ААС від 28.09.2020 у справі № 620/986/20).

Слід звернути увагу і на те, що інші палати того самого Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дотримуються іншої точки зору на зазначені процедурні питання та задовольняють позови з огляду на те, що непідписаний акт не має жодних юридичних наслідків (див., наприклад, постанову ВС від 17.03.2021 у справі № 260/1612/19, постанову ВС від 22.01.2021 у справі № 826/25487/15).

Але, на жаль, позиція Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду з червня 2020 року й досі є незмінною, і суди нижчих інстанцій вимушені враховувати цю позицію. Тому в постанові суду першої інстанції сказано:

«Враховуючи зазначену позицію Верховного Суду суд досліджує також інші підстави щодо можливості визнання правомірним/протиправним податкового повідомлення-рішення від 25.03.2021 № 00044760703, прийнятого на підставі такого акту перевірки».

2. За суттю спору

Підприємство будувало свій захист на твердженнях:

1) дохід не виникає, оскільки суми за судовими рішеннями не відповідають визначенню терміна «доходи», наданому Законом від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», у зв`язку з тим що вони:

• не можуть бути достовірно визначені;
• дата їх отримання невідома;

2) дебіторська заборгованість ще не відображається за рішенням суду, бо п. 5 П(С)БО 10 установлено, що «Дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигід та може бути достовірно визначена її сума». Тобто насамперед економічні вигоди мають бути імовірно отримані та в достовірно визначеній сумі, і лише тоді це можна вважати активом у вигляді дебіторської заборгованості;

3) за принципом обачності методи оцінки, що застосовуються в бухгалтерському обліку, повинні запобігати заниженню оцінки зобов’язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства;

4) суми за рішенням суду не є штрафом, неустойкою, компенсацією збитку, а виступають безповоротною фінансовою допомогою і фіксуються як дохід за фактом отримання, а не нарахування. Аргументували особливістю ситуації, бо одночасно з поданням позовів до контрагента підприємство використало умови укладених з поручителем договорів поручительства, згідно з якими поручитель перерахував на користь позивача вартість втраченого контрагентом вантажу. Тим самим збитки позивача були компенсовані поручителем у повному обсязі.

Документи на підтвердження цього перевіряльникам надавалися в повному обсязі. Але оцінку цих документів та операцій в акті перевірки не здійснено. Ці ж самі документи надавалися позивачем до заперечень на акт перевірки, але під час розгляду заперечень позивача відповідачем були проігноровані.

Податківцям був відомий факт повернення підприємству здійсненої за договорами передоплати.

У зв’язку з вищевикладеним судові рішення господарського суду неможливо кваліфікувати як стягнення збитків, пов’язаних із втратою вантажу. Це не є також стягненням штрафів, пені, неустойки. Таке стягнення можна вважати лише безповоротною фінансовою допомогою за пп. 14.1.257 ПК.

Отже, позивач до моменту отримання коштів або майна від контрагента за цими судовими рішеннями не включав та, на думку підприємства, не повинен був включати до фінансової звітності присуджені суми.

З огляду на відсутність у контрагента будь-якого майна, позивач організував пошук належного контрагенту майна, у результаті чого були ініційовані нові судові справи про визнання недійсними договору дарування контрагентом двох земельних ділянок та невеликої нерухомості, що розташована на останній ділянці.

На час розгляду справи процедури зі звернення стягнення на виявлене майно контрагента продовжуються. За договором дарування однієї земельної ділянки та невеликої нерухомості судом у позові позивачеві відмовлено. За іншою процедури стягнення ще не закінчено. Тобто в разі звернення стягнення на ці земельні ділянки позивач повинен буде відобразити дохід у періоді отримання суми коштів від продажу цього майна виконавчої службою.

За таких обставин позивач обґрунтовано вважав, що він правомірно не відобразив доходи в бухгалтерському та податковому обліку за результатами судових процедур щодо стягнення з контрагента за судовими рішеннями.

Проаналізувавши надані позивачем докази та аргументи, суди визнали правильність його позиції. Зокрема, суд першої інстанції в рішенні зазначив:

«Відображення у обліку ТОВ "…" доходів по цим судовим рішенням неможливо, оскільки суми за судовими рішеннями не відповідають визначенню терміну «доходи», встановленому Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

…обставини свідчать те, що відсутня ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та неможливо достовірно визначити її суму, тобто суми за судовими рішеннями не відповідають визначенню дебіторської заборгованості.

Оскільки це не є дебіторською заборгованістю за визначенням, наведеним у п. 5 П(С)БО 10, тому вона не є активом та не може бути відображена в обліку. Відповідно, це не є доходом підприємства.

Обставини справи свідчать про те, що присуджені господарськими судами до стягнення на користь … суми не є штрафом, пенею, неустойкою. Також вони не є відшкодуванням збитків. Відповідно, вони не можуть відображатися на субрахунку 715 "Одержані штрафи, пені, неустойки"».

Апеляційний суд з цим погодився.

Верховний Суд в відкритті провадження за касаційною скаргою податкового органу відмовив.

Чи дійсно за рішенням суду щодо стягнення сум із контрагента не потрібно фіксувати дохід, допоки немає впевненості в отриманні?

За національними П(С)БО подібні колізії (різночитання) залишаються на практиці. Адже за НП(С)БО 10 дебіторська заборгованість на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, все ж виникає. Адже ймовірність отримати відшкодування є (інакше б і до суду не зверталися)… Але і сумнів великий. Тож логічно говорити одразу ж про сумнівну дебіторську заборгованість.

Мінфін спробував урегулювати це питання, зокрема, унесенням змін до Інструкції № 291 (наказ Мінфіну від 09.07.2021 № 385). Так, у назві субрахунку 715 вилучили слово: «Одержані» і зараз звучить «Штрафи, пені, неустойки», на якому узагальнюється інформація про штрафи, пені, неустойки та інші санкції за порушення господарських договорів, які визнані боржником або щодо яких одержані рішення суду, арбітражного суду про їх стягнення, а також про суми з відшкодування зазнаних збитків. Тобто за рішенням суду, яким визнано борг і яке набуло законної сили, фіксується дебіторська заборгованість і дохід.

До речі, зауважимо, що в чинній редакції йдеться про суд (це суд загальної юрисдикції), арбітражний суд (якого в Україні немає вже 20 років), але не йдеться про господарські та адміністративні суди. Тобто навіть досі Мінфін не спромігся навести лад в Інструкції № 291.

А ось щодо того, яка це заборгованість, а саме чи сумнівна вона, визначають уже інші норми НП(С)БО 10 і судження керівництва щодо невпевненності в одержанні. Одним із можливих варіантів дії підприємства, що застосовує НП(С)БО, було відображення дебіторської заборгованості та доходу за рішенням суду з одночасним визнанням дебіторської заборгованості сумнівною та створення резерву в тому самому звітному періоді. Але, на нашу думку, це не завадило б податківцям висловити незгоду з цим та також призвело би до спору.

Натомість, міжнародні стандарти фінансової звітності (зараз вони є обов’язковими лише для частини суб’єктів господарювання) надає більш чітке регулювання.

Так, за МСФЗ 37 «Оціночні зобов’язання, умовні зобов’язання та умовні активи» умовний актив – це можливий актив, що виник у результаті минулих подій, існування якого буде підтверджено або спростовано невизначеними майбутніми подіями, що перебувають не під контролем компанії.

Умовні активи не визнаються у звітності. Вони мають розкриватися у примітках до фінансової звітності у разі, якщо отримання економічної вигоди є можливою.

Тобто, якщо підприємство веде бухгалтерський облік та складає фінансову звітність за МСФЗ, у подібних ситуаціях у нього є чіткий алгоритм дій. Для тих підприємств, які застосовують НП(С)БО, такої визначеності, на жаль, немає.

Висновок

У наведеній ситуації підприємству вдалося відстояти в судовому порядку, що відшкодування вартості втрачених товарів, яке стягується за рішенням суду, до доходу не включається на момент набрання сили рішенням суду. Тобто дохід буде за фактом отримання коштів. Це рішення може вам допомогти обґрунтувати позицію, якщо ви не фіксували дохід за рішенням суду, яке набуло законної сили.

Однак ми не рекомендуємо застосовувати цей підхід як правило, якщо обставини справи суттєво відрізняються від описаної у статті ситуації. Адже, як зазначено вище, НП(С)БО 10, НП(С)БО 15 та Інструкція № 291 вимагають фіксації дебіторської заборгованості та доходу за рішенням суду, яке набуло сили, а не за фактом отримання коштів.