Возмещение стоимости утерянного товара: отражаем в доходе по решению суда или по факту получения?

Издавна налоговики пытаются облагать налогом на прибыль любые доходы, даже нереальные. Например, был период, когда при проверке ООО они обращали внимание на формирование уставного фонда и, выявляя факт невнесения в течение года окончательной доли участником, начисляли налог на прибыль из суммы 10 % от невнесенной доли (тогдашним Законом 19.09.1991 № 1576-XII «О хозяйственных обществах» был предусмотрен 10%-ный штраф участника с невнесенной доли в пользу общества). Суды вынуждены были растолковывать налоговикам отличие между правом на взыскание и фактом взыскания. Несколько лет назад налоговики «модифицировали» борьбу с так называемыми «фиктивными» поставками, уже не уменьшая расходы покупателя, а начисляя ему доходы в виде безвозмездно полученных товаров.

Из этой, по мнению автора, серии – и судебное дело, результатами которого хочу поделиться с читателями.

Ситуация

По вине перевозчика – ФЛП был утерян товар, возмещение стоимости которого в сумме осуществленной предоплаты этого груза и расходов на судебный сбор предприятие (далее – истец) пыталось взыскать с перевозчика в суде. Решение хозяйственного суда – в пользу предприятия. Но пока взыскать эту задолженность не удалось, в т. ч. и через судебного исполнителя, из-за отсутствия имущества у перевозчика. Предприятие не включило в доход возмещение стоимости товаров и расходов на судебный сбор по решению суда. Налоговики при проверке решили, что это ошибка, а именно занижен доход, что привело к занижению суммы налога на прибыль. Предприятие обжалует налоговое уведомление-решение, которым доначислен налог на прибыль и применены штрафные санкции.

Судебные решения по данной ситуации

Решение Запорожского окружного административного суда от 09.06.2021 по делу № 280/2770/21 (решение в пользу предприятия).

Постановление Третьего апелляционного административного суда от 02.06.2022 (оставлено без изменений решение первой инстанции).

Определение Верховного Суда от 25.07.2022 (отказано в открытии производства по кассационной жалобе ответчика).

Позиция налогового органа

Налоговики аргументируют свою позицию нормами П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность», утвержденного приказом Минфина от 08.10.1999 № 237, П(С)БУ 15 «Доходы», утвержденного приказом Минфина от 29.11.1999 № 290, Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции о его применении, утвержденной приказом Минфина от 30.11.1999 № 291 (далее – Инструкция № 291):

«…истцом не начислен в бухгалтерском учете прочий операционный доход от признанных штрафов, пени, неустойки», «…для отражения хозяйственных операций, связанных с начислением и получением неустойки (штрафов, пени), применяются П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность», 15 «Доход» «…»., «…на субсчете 715 «Полученные штрафы, пени, неустойки» счета 71 «Прочий операционный доход» обобщается информация о штрафах, пенях, неустойках и других санкциях за нарушение хозяйственных договоров».

То есть налоговики считают, что в периоде вступления в силу судебного решения, по которому подлежит взысканию сумма долга (в т. ч. и судебный сбор) с контрагента-перевозчика, предприятие-истец должно было отразить в учете и отчетности дебиторскую задолженность и доход. Соответственно, необходимо начислить в декларации налог на прибыль предприятий и уплатить этот налог.

Данную позицию налоговики отстаивают в течение всего разбирательства дела в суде.

Позиция предприятия

Иск предприятия обосновывался двумя доводами, каждый из которых представляет интерес. Первый довод основывался на нарушении налоговиками процедурных вопросов проверки предприятия. Второй – аргументы по сути дела.

1. По процедурным вопросам

В проверке истца участвовали 6 человек, о чем указано на с. 1 акта проверки. Но на последней странице акта есть подписи только 4 человек. Два проверяющих акт не подписали.

Истец считал, что это нарушение (неподписание акта проверки) является существенным со стороны ответчика и приводит к необходимости признания обжалуемого налогового уведомления-решения неправомерным и его отмены.

Ведь факт отсутствия подписи под актом как обязательного реквизита официального служебного документа государственного органа и как невыполнение служебной обязанности должностных лиц (нарушение порядка оформления результатов проверки) влечет за собой единственно возможное процессуальное следствие – признание самого документа недопустимым доказательством по делу с последующим его полным отклонением судом. Для подкрепления этого приведены нормы ДСТУ по заполнению документов, Типовой инструкции по делопроизводству, Методических рекомендаций, Налогового кодекса и Кодекса административного судопроизводства.

А так как обжалуемое налоговое уведомление-решение принято на основании неправомерного документа – акта проверки, следствием этого является, по мнению истца, отмена данного налогового уведомления-решения.

И хотя суд признал, что нарушения в оформлении акта были, это не опровергает автоматически само налоговое уведомление-решение.

Суд первой инстанции, проанализировав аргументы истца, признал, что «факт отсутствия подписи под актом <…> влечет за собой признание такого документа недопустимым доказательством по делу с последующим его полным отклонением судом».

Заметим, что судебная практика по аналогичным делам довольно долго была в пользу истцов. Даже Верховный Суд после 01.01.2018 года придерживался такой позиции. Но неожиданно в июне 2020 года Судебная палата по рассмотрению дел в отношении налогов, сборов и других обязательных платежей Кассационного административного суда в составе Верховного Суда отступила от правовой позиции Верховного Суда, изложенной, в частности, в его постановлении от 03.12.2019 по делу № 1440/1965/18, и отметила, что отсутствие подписи на акте проверки только одного из проверяющих не является самостоятельным основанием для признания недействительным решения контролирующего органа. Само по себе нарушение порядка оформления акта проверки (в части обязанности подписания лицами, осуществлявшими проверку) не может быть основанием для отмены налогового уведомления-решения, вынесенного на основании неподписанного одним из проверяющих акта проверки, но в совокупности с другими нарушениями может служить обстоятельством для заключения о противоправности решений контролирующего органа.

Не все судьи были согласны с таким отступлением от предыдущей правовой позиции. Данное решение ВС поддержали 11 судей палаты, но 4 судьи выразили отдельное мнение. Заметим, что и после этого постановления суды первой и апелляционной инстанций принимали решения в пользу налогоплательщиков (см. например, постановления: Второго ААС от 13.01.2021 по делу № 440/1451/20; Шестого ААС от 10.12.2020 по делу № 640/15023/19; Восьмого ААС от 04.08.2020 по делу № 500/2156/19; Пятого ААС от 20.01.2021 по делу № 420/3573/20; Шестого ААС от 28.09.2020 по делу № 620/986/20).

Следует обратить внимание и на то, что другие палаты того же Кассационного административного суда в составе Верховного Суда придерживаются иной точки зрения на указанные процедурные вопросы и удовлетворяют иски ввиду того, что неподписанный акт не имеет никаких юридических последствий (см., например, постановление ВС от 17.03.2021 по делу № 260/1612/19, постановление ВС от 22.01.2021 по делу № 826/25487/15).

Но, к сожалению, позиция Кассационного административного суда в составе Верховного Суда с июня 2020 года и до сих пор неизменна, и суды низших инстанций вынуждены учитывать данную позицию. Поэтому в постановлении суда первой инстанции сказано:

«Учитывая указанную позицию Верховного Суда суд исследует также другие основания относительно возможности признания правомерным/противоправным налогового уведомления-решения от 25.03.2021 № 00044760703, принятого на основании такого акта проверки».

2. По сути спора

Предприятие строило свою защиту на утверждениях:

1) доход не возникает, поскольку суммы по судебным решениям не соответствуют определению термина «доходы», изложенному в Законе от 16.07.1999 № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», в связи с тем, что они:

• не могут быть достоверно определены;
• дата их получения неизвестна;

2) дебиторская задолженность еще не отражается по решению суда, поскольку п. 5 П(С)БУ 10 установлено, что «Дебиторская задолженность признается активом, если существует вероятность получения предприятием будущих экономических выгод и может быть достоверно определена ее сумма». То есть, прежде всего, должна быть вероятность получения экономических выгод в достоверно определенной сумме, и только тогда это можно считать активом в виде дебиторской задолженности;

3) по принципу осмотрительности методы оценки, которые применяются в бухгалтерском учете, должны предотвращать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия;

4) суммы по решению суда не являются штрафом, неустойкой, компенсацией ущерба, а выступают в качестве безвозвратной финансовой помощи и фиксируются как доход по факту получения, а не начисления. Аргументировали особенностью ситуации, так как одновременно с подачей исков к контрагенту предприятие использовало условия заключенных с поручителем договоров поручительства, согласно которым поручитель перечислил в пользу истца стоимость утерянного контрагентом груза. Тем самым ущерб истца был компенсирован поручителем в полном объеме.

Документы в подтверждение этого проверяющим предоставлялись в полном объеме. Но оценка этих документов и операций в акте проверки не осуществлена. Эти же документы прилагались истцом к возражениям на акт проверки, но при рассмотрении возражений истца ответчиком были проигнорированы.

Налоговикам был известен факт возврата предприятию осуществленной по договорам предоплаты.

В связи с вышеизложенным судебные решения хозяйственного суда невозможно квалифицировать как взыскание ущерба, связанного с утерей груза. Это не является также взысканием штрафов, пени, неустойки. Такое взыскание можно считать только безвозвратной финансовой помощью согласно пп. 14.1.257 НК.

Таким образом, истец до момента получения денежных средств или имущества от контрагента по этим судебным решениям не включал и, по мнению предприятия, не должен был включать в финансовую отчетность присужденные суммы.

Учитывая отсутствие у контрагента какого-либо имущества, истец организовал поиск принадлежащего контрагенту имущества, в результате чего были инициированы новые судебные дела о признании недействительными договора дарения контрагентом двух земельных участков и небольшой недвижимости, находящейся на последнем участке.

На время разбирательства дела процедуры по обращению взыскания на выявленное имущество контрагента продолжаются. По договору дарения одного земельного участка и небольшой недвижимости судом в иске истцу отказано. По другой процедуре взыскания еще не закончены. То есть в случае обращения взыскания на эти земельные участки истец должен будет отразить доход в периоде получения суммы денежных средств от продажи этого имущества исполнительной службой.

При таких обстоятельствах истец обоснованно считал, что он правомерно не отразил доходы в бухгалтерском и налоговом учете по результатам судебных процедур по взысканию с контрагента по судебным решениям.

Проанализировав предоставленные истцом доказательства и аргументы, суды признали правильность его позиции. В частности, суд первой инстанции в решении отметил:

«Отражение в учете ООО "…" доходов по этим судебным решениям невозможно, поскольку суммы по судебным решениям не соответствуют определению термина «доходы», установленному Законом Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине".

…обстоятельства свидетельствуют о том, что отсутствует вероятность получения предприятием будущих экономических выгод и невозможно достоверно определить их сумму, то есть суммы по судебным решениям не соответствуют определению дебиторской задолженности.

Поскольку сумма не считается дебиторской задолженностью согласно определению, приведенному в п. 5 П(С)БУ 10, она не считается активом и не может быть отражена в учете. Соответственно, она не является доходом предприятия.

Обстоятельства дела свидетельствуют о том, что присужденные хозяйственными судами к взысканию в пользу ... суммы не являются штрафом, пеней, неустойкой. Также они не являются возмещением ущерба. Соответственно, они не могут отражаться на субсчете 715 "Полученные штрафы, пени, неустойки"».

Апелляционный суд с этим согласился.

Верховный Суд в открытии производства по кассационной жалобе налогового органа отказал.

На самом ли деле по решению суда по взысканию сумм с контрагента не нужно фиксировать доход, пока нет уверенности в получении?

Согласно национальным П(С)БУ подобные коллизии (разночтение) остаются на практике. Ведь в соответствии с НП(С)БУ 10 дебиторская задолженность на основании решения суда, вступившего в законную силу, все же возникает. Ведь вероятность получить возмещение есть (иначе бы и в суд не обращались). Но и сомнение большое. Поэтому логично говорить сразу же о сомнительной дебиторской задолженности.

Минфин попробовал урегулировать данный вопрос, в частности, внесением изменений в Инструкцию № 291 (приказ Минфина от 09.07.2021 № 385). А именно, в названии субсчета 715 исключили слово: «Полученные» и сейчас звучит «Штрафы, пени, неустойки», на котором обобщается информация о штрафах, пенях, неустойках и прочих санкциях за нарушения хозяйственных договоров, которые признаны должником или по которым получены решения суда, арбитражного суда об их взыскании, а также о суммах по возмещению причиненного ущерба. То есть по решению суда, которым признан долг и которое вступило в законную силу, фиксируется дебиторская задолженность и доход.

Кстати, заметим, что в действующей редакции речь идет о суде (это суд общей юрисдикции), арбитражном суде (которого в Украине нет уже 20 лет), но не упомянуты хозяйственные и административные суды. То есть до сих пор Минфин даже не смог навести порядок в Инструкции № 291.

А вот вопрос о том, какая это задолженность, а именно сомнительная ли она, определяют уже другие нормы НП(С)БУ 10 и суждение руководства о неуверенности в получении. Одним из возможных вариантов действия предприятия, применяющего НП(С)БУ, было отражение дебиторской задолженности и дохода по решению суда с одновременным признанием дебиторской задолженности сомнительной и создание резерва в том же отчетном периоде. Но, по нашему мнению, это не мешало бы налоговикам изложить несогласие с этим и также привело бы к спору.

Зато международные стандарты финансовой отчетности (сейчас они обязательны только для части субъектов хозяйствования) дают более четкое регулирование.

В частности, согласно МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» условный актив – это возможный актив, который возник в результате прошлых событий, существование которого будет подтверждено или опровергнуто неопределенными будущими событиями, находящимися не под контролем компании.

Условные активы не признаются в отчетности. Они должны раскрываться в примечаниях к финансовой отчетности в случае, если получение экономической выгоды возможно.

То есть, если предприятие ведет бухгалтерский учет и составляет финансовую отчетность по МСФО, в подобных ситуациях у него есть четкий алгоритм действий. Для тех предприятий, которые применяют НП(С)БУ, такой определенности, к сожалению, нет.

Вывод

В рассмотренной ситуации предприятию удалось отстоять в судебном порядке, что возмещение стоимости утерянных товаров, которое взимается по решению суда, в доход не включается на момент вступления в силу решения суда. То есть доход будет по факту получения денежных средств. Это решение может помочь вам обосновать позицию, если вы не фиксировали доход по решению суда, вступившего в законную силу.

Но мы не рекомендуем применять данный подход как правило, если обстоятельства дела существенно отличаются от описанной в статье ситуации. Ведь, как сказано выше, НП(С)БУ 10, НП(С)БУ 15 и Инструкция № 291 требуют фиксации дебиторской задолженности и дохода по решению суда, которое вступило в силу, а не по факту получения денежных средств.