Збільшення статутного капіталу ТОВ до держреєстрації відповідних змін: чи є ризик
Багато підприємств для поповнення обігових коштів вдаються до збільшення статутного капіталу. А чи є для ТОВ ризик, якщо кошти для збільшення статутного капіталу учасники внесуть до державної реєстрації відповідних змін? Таке запитання часто ставлять бухгалтери підприємств, на яких відбуваються зазначені операції. Розберемо його, проаналізувавши судову практику та роз’яснення контролерів.
Збільшення статутного капіталу ТОВ
Відразу скажемо: алгоритм збільшення статутного капіталу (далі – СК) ТОВ, передбачений ст. 18 Закону від 06.02.18 р. № 2275-VIII «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» (далі – Закон про ТОВ), побудований так, що фактичне внесення коштів (передання майна) відбувається до держреєстрації змін, яка є фінальним акордом у цій процедурі. Тому якщо ТОВ діяло згідно з цією нормою Закону про ТОВ, поповнення СК до держреєстрації змін щодо його розміру не повинне призводити до негативних наслідків для товариства.
Детально про процедуру збільшення СК – у матеріалах:
Минулі ризики збільшення СК до реєстрації його змін
За часів дії Закону від 19.09.91 р. № 1576-ХІІ «Про господарські товариства» (втратив чинність в частині ТОВ, ТДВ) (далі – Закон № 1576) та старого податкового законодавства найбільшою небезпекою для ТОВ було наразитися на вердикт податківців у заниженні податку на прибуток і, як наслідок – на донарахування зобов’язань з цього податку, а також застосування штрафних (фінансових) санкцій за заниження об’єкта оподаткування з податку на прибуток. Адже внесення додаткового вкладу до СК без держреєстрації змін до статуту, податкові органи вважали безповоротною фінансовою допомогою, яка підлягає оподаткуванню товариством на загальних підставах. Це несло ризик не тільки для платників податку на прибуток, а й для платників єдиного податку. Адже до 01.01.15 р. податківці хотіли бачити такі внески в доході.
Це підтверджує судова практика, зокрема постанова Верховного Суду від 12.02.19 р. у справі № 2а-2188/10/0270, постанова Верховного Суду України від 21.02.12 р. у справі № 21-942во10, постанова Вищого адміністративного суду України від 19.09.12 р. № К/9991/22645/12, ухвала Вінницького апеляційного адмінсуду від 12.02.13 р. у справі № 2а/2470/933/11.
З огляду на чинні тоді статті 4, 16, 51 Закону № 1576, ст. 87 Господарського кодексу, суди доходили висновку, що закон зобов’язує ТОВ зареєструвати рішення про зміну розміру СК, яке з цього моменту набирає юридичної сили і є підставою для відображення в бухобліку відповідних госпоперацій, пов’язаних з цим, а не факту збільшення СК. Тому до моменту здійснення держреєстрації змін до статуту суди не погоджувалися з тим, що кошти, отримані ТОВ від учасника як додаткові внески, є прямою інвестицією в емітовані товариством корпоративні права1, оскільки такі права не можуть виникнути до набрання змінами чинності.
Щоправда, навіть у ті часи податківці іноді робили правильні висновки: «операції щодо зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства не відображаються в доходах підприємства» (лист ГУ ДФС у м. Києві від 20.11.15 р.№ 17814/10/26-15-15-03-11).
Чи є ризики зараз?
Закон про ТОВ, який набрав чинності 17.06.18 р., кардинально змінив порядок збільшення СК ТОВ (ТДВ). Якщо коротко, то він виглядає так.
Загальні збори ухвалюють рішення про збільшення СК за рахунок додаткових вкладів учасників та/або третіх осіб. Цим рішенням, серед іншого, установлюють загальну суму збільшення СК товариства, коефіцієнт відношення суми збільшення до розміру частки кожного учасника у СК, запланований розмір останнього, а також строк унесення додаткових вкладів учасниками товариства, які мають намір реалізувати своє переважне право на збільшення СК пропорційно до своєї частки в СК. Окрім цього, рішення може передбачати строк для внесення додаткових вкладів третіми особами та тими учасниками, які не реалізують згадане переважне право або відмовилися від реалізації такого права (у межах різниці між сумою збільшення СК та сумою внесених учасниками додаткових вкладів).
У першому випадку строк не повинен перевищувати один рік з дня прийняття рішення про залучення додаткових вкладів, а в другому він може становити не більше шести місяців після спливу строку для внесення додаткових вкладів учасниками, які мають намір реалізувати своє переважне право. Статутом або одностайним рішенням загальних зборів, в яких взяли участь всі учасники товариства, можуть установлюватися інші строки для внесення додаткових вкладів (ч. 1–7 ст. 18 Закону про ТОВ).
Тобто учасники вносять додаткові вклади до СК протягом зазначеного строку (строків). На цьому етапі Закон про ТОВ не зобов’язує товариство здійснювати держреєстрацію рішення про зміну СК. А ст. 16 Закону № 1576, яка цього вимагає, втратила чинність щодо ТОВ (ТДВ). Свого часу у листі Мін’юсту від 07.06.18 р. № 6623/8.4.3/32-18 зазначалося, що з ухваленням рішення про збільшення СК за рахунок додаткових вкладів (до прийняття рішення про визначення розміру СК і розмірів часток учасників), відбувається планування збільшення СК, що не тягне за собою держреєстрації змін до відомостей про юрособу, що містяться в ЄДР.
Більше того, ч. 9 ст. 18 Закону про ТОВ зобов’язує загальні збори учасників протягом одного місяця з дати спливу строку для внесення додаткових вкладів прийняти рішення про:
- затвердження результатів внесення додаткових вкладів учасниками товариства та/або третіми особами;
- затвердження розмірів часток учасників та їх номінальної вартості з урахуванням фактично внесених ними додаткових вкладів;
- затвердження збільшеного розміру СК товариства.
Так ось для держреєстрації зміни розміру СК ч. 5 ст. 17 Закону від 15.05.03 р. № 755-ІV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань» (далі – Закон № 755) зобов’язує подати держреєстратору рішення загальних зборів (рішення єдиного учасника) ТОВ про визначення розміру СК та розмірів часток учасників. Тобто рішення, згадане в ч. 9 ст. 18 Закону про ТОВ.
Варто підкреслити, що цей крок здійснюється після спливу строку для внесення додаткових вкладів, а значить, після їх фактичного внесення до СК, а не до цього моменту.
Відповідно, може скластися абсолютно нормальна з погляду Закону про ТОВ ситуація, коли учасники внесли додаткові вклади до СК, проте граничний строк їх внесення, визначений рішенням загальних зборів (статутом), ще не сплинув. Або ж він закінчився, але триває місячний строк, відведений загальним зборам учасників для ухвалення фінального рішення, протокол з яким подаватиметься держреєстратору.
Тому якщо в товариства відбуватиметься податкова перевірка під час тривання одного з цих «проміжних» строків і контролери звернуть увагу на зазначену операцію, варто пояснити їм, що рішення загальних зборів про визначення розміру СК та розмірів часток учасників буде ухвалене відповідно до вимог ч. 9 ст. 18 Закону про ТОВ та подане держреєстратору для держреєстрації змін розміру СК.
Якщо таке рішення на той момент уже ухвалено, то, хоча законом не визначено строк, протягом якого воно має бути подано держреєстратору2, з цим не слід зволікати. Оскільки відповідно до ч. 1 ст. 10 Закону № 755 якщо документи та відомості, що підлягають внесенню до ЄДР, внесені до нього, то вони вважаються достовірними і можуть бути використані у спорі з третьою особою. Це означає, що якщо для учасників рішення загальних зборів про визначення розміру СК та розмірів їх часток набуває чинності з моменту його прийняття, то у відносинах з третіми особами, зокрема з податковими органами, таке рішення матиме значення з моменту його держреєстрації.
Разом з тим, ймовірна ситуація, коли збільшення СК відбулося після набрання чинності Законом про ТОВ (17.06.18 р.), але до закінчення річного перехідного періоду (17.06.19 р.), відведеного для приведення статутів ТОВ (ТДВ) у відповідність із цим Законом. Нагадаємо, що протягом цього перехідного періоду товариства могли здійснювати свою діяльність на підставі положень статуту, який діяв на момент набрання чинності Законом про ТОВ, за умови що положення статуту відповідали чинному на той момент законодавству, зокрема Закону про госптовариства. А з питань, не врегульованих статутом, застосовувалися норми Закону про ТОВ. Відповідну правову позицію було озвучено в численних судових рішеннях Верховного Суду (наприклад, у постановах від 30.07.19 р. у справі № 911/1394/18, від 14.08.19 р. у справі № 914/1631/18, від 11.09.19 р. у справі № 922/3010/18).
Так от, якщо, припустімо, в перехідний період ТОВ не оновило свій установчий документ відповідно до положень Закону про ТОВ та збільшувало СК, керуючись статутом у редакції, яка на той час відповідала Закону про госптовариства, то, враховуючи приклади із судової практики, наведені на початку матеріалу, у межах цієї процедури попередньо (до фактичного внесення коштів) мала відбутися держреєстрація змін про розмір СК.
Питання в тому, чи можна було б реалізувати цей сценарій, адже з початку дії зазначеного вище перехідного періоду за зміни до статуту уже відповідала ч. 4 ст. 17 Закону № 755, а за зміни про розмір СК ТОВ – ч. 5 ст. 17 останнього. Тобто за новими правилами для збільшення СК достатньо держреєстрації змін про його розмір, тоді як за старими ця зміна була обов’язково поєднана з відповідними змінами до статуту ТОВ. Адже, на відміну від ч. 5 ст. 11 Закону про ТОВ, ст. 4, 51 Закону № 1576 зобов’язували товариство відображати у статуті відомості про розмір свого СК.
Виходить, що за чинних у перехідний період ч. 4, 5 ст. 17 Закону № 755 для оновлення в ЄДР відомостей про розмір СК потрібно було подати документи, передбачені ч. 5 ст. 17 Закону № 755, серед яких – рішення про визначення розміру СК та розмірів часток учасників. Між тим, це рішення, як ми з’ясували раніше, є фінальним у сучасній процедурі збільшення СК, і воно ухвалюється після фактичного внесення учасниками коштів до СК.
Отже, оскільки в перехідний період у сфері держреєстрації вже діяли норми, заточені під реалізацію сучасної процедури збільшення СК ТОВ, можна дійти висновку, що ТОВ не могло зареєструвати рішення про зміну розміру СК за колишніми правилами. Відповідно, і безпідставними є сумніви в тому, що ухваленню рішення про визначення розміру СК передує внесення коштів до СК.
Ще одна принципова деталь – змінилося податкове законодавство. Адже спори, які завершувалися перемогою податкових органів, які донараховували ТОВ зобов’язання з податку на прибуток, стосувалися норм Закону про прибуток. А теперішній, гіпотетичний спір точився би навколо застосування ПК, положення якого вже давно містять інший підхід до визначення об’єкта обкладення податком на прибуток, ніж названий Закон.
Так от, згідно з пп. 134.1.1 Податкового кодексу (далі – ПК) об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначають шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінрезультату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінзвітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають згідно з положеннями ПК.
У отримувача внесків у СК різниць за цією операцією немає (лист ГУ ДФС у Вінницькій області від 12.01.17 р. № 37/10/02-32-12-03).
А ось у інвестора є гіпотетичний ризик: одна з різниць пов’язана з безповоротною фіндопомогою (звісно, якщо підприємство різниці із розд. ІІІ використовує). Зокрема, платник податку на прибуток збільшує фінрезультат до оподаткування на суму перерахованої безповоротної фіндопомоги3 (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку (крім фізосіб), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0% відповідно до п. 44 підрозд. 4 розд. XX ПК (пп. 140.5.10 ПК).
Іншими словами, підприємство збільшує фінрезультат до оподаткування, якщо отримувач безповоротної фіндопомоги – ТОВ-єдинник або ТОВ, яке застосовує нульову ставку податку на прибуток, бо відповідає вимогам п. 44 підрозд. 4 розд. XX ПК.
Якщо ж отримувач безповоротної фіндопомоги є платником податку на прибуток, то підприємство, яке її надає, не зобов’язане здійснювати коригування фінрезультату на цю різницю.
Якщо перекласти це на ситуацію, що ми розглядаємо, то податківці могли б «записати» в надавачі безповоротної фіндопомоги учасника, який вніс кошти до СК свого ТОВ до держреєстрації змін у статуті (за умови, що це товариство – єдинник або платник податку на прибуток за нульовою ставкою).
Тобто якби таке сталося до набрання чинності Законом про ТОВ, то заниженням податку на прибуток ризикувала б саме юрособа-учасник, яка є платником податку на прибуток, а не ТОВ, до СК якого зроблено додатковий вклад.
Припускаємо, що такий ризик зберігатиметься також тоді, коли кошти внесено до СК ТОВ, але після того, як минув місяць з дати спливу строку внесення додаткових вкладів, рішення про визначення розміру СК та розмірів часток учасників не затверджено та не зареєстровано.
Тож у сучасній процедурі збільшення СК ТОВ фактичне внесення додаткового вкладу передує держреєстрації відповідних змін про розмір СК, а тому передані кошти не можна розцінювати як надання безповоротної фіндопомоги.
У такому разі важливо, щоб вчасно було ухвалено остаточне рішення, передбачене ч. 9 ст. 18 Закону про ТОВ, а також зареєстровано збільшення СК, щоб виключити навіть натяк на іншу природу отриманих коштів. Особливо це актуально для платників єдиного податку – отримувачів внесків, бо у них внески у СК не збільшують дохід, який обкладається єдиним податком (п. 292.11 ПК). А ось якби була безповоротна фіндопомога, то її б включали до оподатковуваних доходів.
Узагальнимо: внесок у статутний капітал ТОВ до реєстрації змін його розміру у держреєстратора – не ризикова ситуація, а нормальна процедура, оскільки спочатку робиться внесок, а лише потім – реєстрація (за оновленим Законом про ТОВ та Законом № 755). Тобто безповоротною фіндопомогою такі внески не є. Головне щоб протокол (рішення) було оформлене належним чином.
Щоб усунути будь-які ризики, варто, щоб держреєстрація змін щодо розміру СК відбулася в місячний строк після спливу строку для внесення в нього додаткових вкладів.
_________
Коментарі до матеріалу