Послуги елеваторів: доробка зерна та повернення його власнику

У цій консультації розглянемо порядок оформлення та обліку послуг із доробки зерна, продажу зерна з елеватору, а також повернення зерна поклажодавцю (про приймання зерна на елеватор читайте «Послуги елеваторів: приймання зерна на зберігання»).

Доробка зерна

Документальне оформлення

Якщо договором складського зберігання зерна передбачено його доробку (очищення та сушіння), сторони включають умову про це в договір зберігання та оформлюють окремим актом приймання-передачі. Доробка здійснюється за плату, розмір якої визначається договором.

Безпосередньо на елеваторі операції доробки документуються таким чином:

• начальник лабораторії виписує розпорядження, де зазначається вид зерна, спосіб доробки, межі допусків, строк закінчення процесів;
• на підставі отриманого розпорядження матеріально відповідальна особа здійснює відповідну доробку, оформляючи результати Актом доробки зерна, насіння олійних культур і трав за типовою формою № 34, затвердженою Наказом Держсільгоспінспекції від 25.05.11 р. № 12 (далі - Наказ № 12). Акт підписується цією особою та начальником лабораторії, а потім перевіряється бухгалтером і затверджується керівником підприємства. В акті зазначається кількість переданого на доробку та отриманого після доробки зерна, а також кількість побічних продуктів та відходів (І–ІІІ категорій);
• отримані внаслідок окремих операцій із доробки відходи і побічні продукти зважують та вносять у Відомості зважування за типовими формами № 171-а, № 171-б, затвердженими Наказом № 12;
• зазначені відомості разом із карткою аналізу зерна додаються до акта типової форми № 34. Отримані побічні продукти і відходи І та ІІ категорій оприбутковуються окремо на складі елеватора;
• відходи ІІІ категорії підлягають утилізації та вивозяться на підставі Наказу на відпуск (відвантаження) хлібопродуктів за типовою формою № 16, затвердженою Наказом № 12.

Під час сушіння внаслідок зменшення вологості виникає убуток зерна. Його розмір зазначається в акті типової форми № 34, а довідково відображається у Книзі кількісно-якісного обліку типової форми № 36 (додаток 9 до Інструкції № 661) та в особових рахунках поклажодавців за формою № 36, затвердженою Наказом № 12. Списання убутку маси зерна при сушінні на зерносушарках у книгах типової форми № 36 здійснюється тільки після використання або інвентаризації залишків зерна за Актами зачистки типових форм № 30, № 30-а, затверджених Наказом № 12 (п. 3.5 розд. III Інструкції № 661). Убуток маси зерна від зменшення вологості при сушінні розраховується за формулою, наведеною у п. 3.2 Інструкції № 661.

У разі виявлення недостач або пошкодження зерна, що не підтверджується актом-розрахунком, суму таких збитків має відшкодувати елеватор: за недостачу – у розмірі вартості зерна, якого не вистачає; за пошкодження – у розмірі суми, на яку знизилася вартість зерна.

Для проведення розрахунків після очищення та сушіння зерна сторони складають акт наданих послуг (довільної форми).

Відображення в обліку

Облік на елеваторі

Бухгалтерський облік. Для елеватора операція з доробки зерна є операцією з надання послуг. Тож в бухобліку на дату підписання акта наданих послуг визнають дохід у сумі договірної вартості за кредитом субрахунка 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг», а витрати (собівартість послуг) відносять у дебет субрахунка 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг».

ПДВ. Для цілей обкладення ПДВ операція з надання послуг із доробки зерна є поставкою послуг, тому обкладається ПДВ (пп. 14.1.185, п. 185.1 ПК). Отже, на дату першої події (оформлення відповідного акта чи отримання від власника зерна коштів в оплату таких послуг) зберігач має виписати податкову накладну (далі – ПН). При її заповненні в графі 3.3 треба вказати код послуги 01.63 «Послуги, пов’язані із зібраним урожаєм», адже під цей код підпадає діяльність з підготовки сільськогосподарських культур до первісної реалізації, тобто очищення, сортування, дезінфікування тощо.

Убуток зерна, який виникає при доробці, відображається в обліку зберігача лише в кількісному вираженні. На вартість партії зерна усушка не впливає. Отримані в процесі очищення зерна відходи, що підлягають утилізації, фактично обумовлені технологічними причинами, оскільки пов’язані з доробкою зерна.

Списанню підлягає тільки кількість зазначених відходів (в обліку здавача й елеватора). Вартість таких відходів окремо не визначається, тому й вартість партії зерна (хоч і зменшена на кількість відходів) при списанні відходів не змінюється.

Облік у власника зерна

Бухгалтерський облік. Послуги з доробки зерна (очищення та сушіння) збільшують його собівартість. Це технологічні витрати, оскільки вони пов’язані з доведенням продукції до стану, в якому вона придатна до використання в запланованих цілях (наприклад, унаслідок несприятливих погодних умов зібране зерно має підвищену вологість, і через це воно непридатне до зберігання).

Отже, указані витрати слід включати до собівартості переданого на зберігання зерна записом: Дт 23 «Виробництво» (відповідний субрахунок) – Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».

Крім того, треба здійснити коригування кількості зерна, що обліковується на субрахунку 2712, адже в результаті доробки отримують як повноцінне зерно, так і зерновідходи. Зокрема, робляться такі проведення:

• на суму одержаних зерновідходів І та ІІ категорій: Дт 276 – Кт 2712 (відповідний аналітичний субрахунок за видами культур) за ціною можливої реалізації (якщо відходи призначено для реалізації) або за ціною можливого використання (якщо планується їх використання) з урахуванням вмісту в зерновідходах повноцінного зерна. Цей метод запропоновано за аналогією з методом оцінки побічної продукції зернових, визначеним у додатку 2 до Методичних рекомендацій № 132;
• на різницю між балансовою вартістю списаного повноцінного зерна та оприбуткованих зерновідходів: Дт 947 – Кт 2712 (відповідний аналітичний субрахунок за видами культур);
• на вартість зерновідходів ІІІ категорії (мертвих відходів): Дт 947 – Кт 2712 (відповідний аналітичний субрахунок за видами культур). Зерновідходи цієї категорії в обліку не визнаються активом, адже їх неможливо ні використати у виробничому процесі, ні реалізувати.

Зменшення кількості зерна внаслідок його доробки (очищення, сушіння) не є його втратою – це технологічна операція, спрямована на доведення зерна до стану, в якому воно придатне для реалізації. Тому у власника зерна податкових наслідків при цьому не виникатиме.

ПРИКЛАД 1

Елеватор здійснив доробку зерна у кількості 54 250 кг (3 грн. за 1 кг). Згідно з актом наданих послуг із доробки їх вартість становила 6 000 грн., у т. ч. ПДВ – 1 000 грн. У результаті цієї операції списано 1 100 кг повноцінного зерна та оприбутковано 900 кг зерновідходів І та ІІ категорій (по 1,50 грн/кг) та утилізовано 200 кг зерновідходів ІІІ категорії. Маса усушки – 700 кг.

Витрати елеватора на доробку зерна, віднесені на собівартість цієї послуги, становили 4 700 грн. (амортизація обладнання, зарплата працівників із нарахуваннями ЄСВ, послуги інших організацій).

У бухгалтерському обліку власника зерна слід списати 1 800 кг зерна (1 100 кг + 700 кг) та оприбуткувати 900 кг зерновідходів на суму 1 350 грн. Водночас первісна вартість зерна збільшується на вартість його доробки – 5 000 грн.

В обліку сторін ці операції відображаються так:      

  (грн.)

Зберігання зерна

Документальне оформлення

На цьому етапі зерно зберігається на елеваторі, його руху немає, тому й операції документування відсутні. Водночас за зберігання зерна договором установлюється відповідна плата, яку поклажодавець вносить у порядку та строки, визначені договором зберігання. Конкретний порядок документування сторони фіксують у договорі. Як правило, послуги зберігання оформляються актом довільної форми, що встановлюється сторонами.

У процесі зберігання зерна можуть бути виявлені нестачі, причому як у межах норм природного убутку, так і понад ці норми. Норми природного убутку зерна у відсотках від маси, що зберігається, затверджені Постановою № 4 (див. таблицю).

Відображення в обліку

Облік на елеваторі

Бухгалтерський облік. Послуги зі зберігання є основним видом діяльності елеватора. Тому доходи від зберігання та витрати на зберігання відображаються у складі показників основної діяльності. Отже, на дату складання акта наданих послуг елеватор:

• визнає дохід від наданих послуг і відображає його виходячи з договірної вартості у складі доходів за кредитом субрахунка 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»;
• відносить витрати (собівартість послуг) у дебет субрахунка 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг».

ПДВ. Операція з надання послуг зі зберігання зерна обкладається ПДВ як поставка послуг (пп. 14.1.185, п. 185.1 ПК). Тож елеватор повинен на дату першої події (оформлення акта наданих послуг чи отримання від власника зерна коштів в оплату таких послуг) виписати ПН, зазначивши у графі 3.3 код послуги 52.10 «Послуги щодо складування та зберігання».

Облік у власника зерна

Бухгалтерський облік. В обліку поклажодавця плата за зберігання на підставі акта наданих послуг відноситься до витрат на збут (Дт 93).

Нестачі, виявлені під час зберігання зерна, в бухобліку списуються так:

• у межах норм природного убутку – визнаються витратами звітного періоду з відображенням фактичної собівартості такого зерна за дебетом субрахунка 947 «Нестачі та втрати від псування цінностей» (абзац другий п. 5.7 Метод рекомендацій № 2);
• понад такі норми – якщо елеватором визнана претензія, то нестача відображається за дебетом рахунка 374 «Розрахунки за претензіями», а в іншому разі – за дебетом субрахунка 947 з одночасним обліком на забалансовому рахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей» протягом трьох років (або до моменту визнання претензії).

ПДВ. На підставі ПН, виписаної елеватором на послуги із зберігання і зареєстрованої в ЄРПН, власник зерна відносить суму ПДВ до податкового кредиту.

При обкладенні ПДВ нестача зерна відображається так:

• у межах норм природного убутку ніяких податкових наслідків не виникає;
• понад норми природного убутку – зерно вважається таким, що не використане в господарській діяльності. Тоді згідно з п. 198.5 ПК власник зерна повинен нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання. Щоправда, не на всю вартість зерна, а тільки на вартість товарів/послуг, які були використані під час виробництва цього зерна та за якими було сформовано податковий кредит.

ПРИКЛАД 2

За договором зберігання плата за зберігання вноситься щокварталу в розмірі 2 400 грн.  (у т. ч. ПДВ – 400 грн.) на підставі акта наданих послуг. Витрати елеватора на цю послугу, віднесені до собівартості, становили 1 500 грн.

В обліку сторін ці операції відображаються так:      

(грн.)

На практиці, як правило, існує два основних варіанти повернення зерна зі зберігання:

• варіант 1 – переоформлення зерна безпосередньо на елеваторі колишнім власником (зберігачем) на нового власника (зберігача), без вивезення з елеватора;
• варіант 2 – вивезення з елеватора поклажодавцем – власником зерна, який у подальшому самостійно визначає долю зерна – продає, використовує у виробництві тощо.

Розглянемо порядок обліку при кожному із цих варіантів.

Реалізація зерна з елеватора

Документальне оформлення

Для власника зерна така операція є звичайним продажем, а для покупця – придбанням зерна. У елеватора в такому разі змінюється зберігач (поклажодавець). Зміна власника зерна (зберігача) може оформлятися також шляхом здійснення індосаменту (передавального напису) на складському свідоцтві (п. 5 Положення № 198).

При цьому варіанті власник зерна укладає договір купівлі-продажу з покупцем.

Реалізація зерна з елеватора відбувається шляхом його переоформлення (повністю або частково) на нового власника. Для цього власник зерна має подати елеватору:

• письмову заяву довільної форми із зазначенням культури, класу, обсягу реалізованого зерна та реквізитів нового власника;
• складські документи (складську квитанцію або складське свідоцтво);
• доручення.

На момент переоформлення зерна елеватор складає акт-розрахунок.

Операція з реалізації зерна завершується складанням акта приймання-передачі зерна (довільної форми), який підписується трьома сторонами: власником зерна, покупцем і керівником елеватора. Для списання собівартості реалізованого зерна, нарахування виручки (доходу) власник зерна складає накладну на відпуск ТМЦ.

Відображення в обліку

Облік у власника зерна

Бухгалтерський облік. Власник зерна відображає реалізацію зерна на підставі акта приймання-передачі зерна за загальними правилами:

• дохід від реалізації зерна – на субрахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції»;
• його собівартість – на субрахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції».

ПДВ. У податковому обліку продаж (реалізація) зерна з елеватора відображається в загальному порядку. Тобто на дату першої події (отримання коштів в оплату зерна чи оформлення документа на його передачу новому власнику) власник зерна повинен виписати ПН і нарахувати податкові зобов’язання виходячи з договірної ціни, але не менше звичайної (п. 185.1, 187.1, 188.1 ПК).

Облік на елеваторі

В обліку елеватора операція із продажу зерна колишнім власником без вивезення зерна з елеватора відображається тільки поза балансом – зерно переписується на нового власника.

ПРИКЛАД 3

Власник зерна уклав із покупцем договір купівлі-продажу зерна, яке знаходиться на зберіганні на елеваторі, на суму 240 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 40 000 грн.). Собівартість зерна – 165 000 грн.

Облік цих операцій буде таким:     

     (грн.)

Повернення зерна зі зберігання

Документальне оформлення

Якщо власник зерна бажає забрати зерно зі зберігання, перш за все він подає на елеватор заяву довільної форми щодо витребування зерна. До заяви додаються довіреність про отримання зерна на відповідальну особу та складські документи (свій примірник складської квитанції або складських свідоцтв).

Видача зерна проводиться зерновим складом в обмін на один із таких документів:

• оригінал складської квитанції на зерно;
• оригінали простого складського свідоцтва або подвійного складського свідоцтва, дві частини якого (складське та заставне свідоцтва) не відокремлені між собою.

Бухгалтерія елеватора оформляє Акт-роз­рахунок за формою додатка 7 до Інструкції № 661, у якому визначається розмір прибутку та убутку маси за період зберігання та кількість зерна, яку необхідно видати за фактичними показниками якості. Убуток (прибуток) виникає внаслідок:

• природного убутку за час зберігання зерна (його сума розраховується на підставі Постанови № 4);
• зміни вологості зерна за період між датою його оприбуткування та сушки і датою отримання;
• зміни сміттєвого домішку.

Далі елеватором оформляються такі документи:

• наказ на відпуск (відвантаження) хлібопродуктів типової форми № 16 (затверджена Наказом № 12);
• транспортні документи (ТТН, коносамент чи залізничні накладні);
• пропуск на вивезення зерна до транспортних документів;
• посвідчення про якість зерна (типові форми № 40–43, затверджені Наказом № 12).

На підставі цих документів зерно відвантажується зі складу елеватора.

Після видачі зерна, за відсутності претензій з боку отримувача, елеватор погашає одержаний ним оригінал складського документа на зерно та його другий примірник і зберігає їх разом із супровідними документами протягом трьох років. Погашені складські документи на зерно виключаються із Реєстру складських документів на зерно (заставне зерно) і до повторного обігу не допускаються.

На практиці можлива така ситуація, коли елеватором надана здавачу послуга зі зберігання зерна, при поверненні якого показник вологості становитиме більше, ніж на дату приймання цього зерна елеватором. Тоді згідно з додатком 12 до Інструкції № 661 розраховується різниця в масі зерна.

Наприклад, маса зерна, задокументована при надходженні на елеватор, становила 350 000 кг, вологість – 14,9 %. При поверненні зерна з елеватора його вологість збільшилася до 15,2 %.

Визначимо у процентах різницю в масі зерна (Х):

Х = 100 х (15,2 – 14,9) : (100 – 15,2) = = 0,3538 %.

Звідси обчислимо масу зерна, яка зменшилася:

350 000 кг х 0,3538 : 100 % = 1 238,3 кг.

Таким чином, до повернення маса зерна за рахунок підвищення вологості збільшиться і становитиме 348 761,7 кг (350 000 кг – 1 238,3 кг) без зміни в обліку його вартості.

Відображення в обліку

Облік на елеваторі

Бухоблік. При відвантаженні зерна його власнику елеватор спише вартість зерна з позабалансового обліку.

ПДВ. Така операція не обкладається ПДВ, оскільки відсутня операція з постачання.

Облік у власника зерна

Бухоблік. У разі повернення зерна з елеватора поклажодавець має перевести зерно на інший аналітичний рахунок до рахунка 27 чи 28, наприклад з аналітичного рахунка «Зерно на зберіганні» на аналітичний рахунок «Зерно на складі».

ПДВ. При поверненні зерна з елеватора його власнику ніяких наслідків щодо ПДВ не виникає, оскільки право власності не переходить.

Прибуток (убуток) зерна внаслідок зміни вологості і сміттєвого домішку є природним процесом під час зберігання зерна, тому його вартість не визначається і не відображається ні в податковому, ні в бухгалтерському обліку.

Висновки

Послуги з доробки і зберігання зерна для елеватора є основною діяльністю, тому на дату оформлення акта наданих послуг в бухобліку визнається дохід від реалізації послуг на субрахунку 703. Для власника зерна послуги з доробки збільшують первісну вартість зерна, оскільки це витрати, пов’язані з доведенням зерна до стану, в якому воно придатне для використання в запланованих цілях. Послуги із зберігання зерна власник відносить до витрат на збут. Убуток зерна, який виникає при доробці, відображається в обліку власника зерна та елеватора лише в кількісному вираженні. На вартість партії зерна усушка та очистка зерна від сміттєвих домішок не впливає. Убуток зерна в процесі зберігання відноситься на витрати звітного періоду.