Услуги элеваторов: доработка зерна и возврат его владельцу

В этой консультации рассмотрим порядок оформления и учета услуг по доработке зерна, продаже зерна с элеватора, а также возврат зерна поклажедателю (о приемке зерна на элеватор читайте «Услуги элеваторов: приемка зерна на хранение»).

Доработка зерна

Документальное оформление

Если договором складского хранения зерна предусмотрена его доработка (очистка и сушка), стороны включают условие об этом в договор хранения и оформляют отдельным актом приемки-передачи. Доработка осуществляется за плату, размер которой определяется договором.

Непосредственно на элеваторе операции доработки документируются следующим образом:

• начальник лаборатории выписывает распоряжение, где указывается вид зерна, способ доработки, границы допусков, срок окончания процессов;
• на основании полученного распоряжения материально ответственное лицо осуществляет соответствующую доработку, оформляя результаты Актом доработки зерна, семян масличных культур и трав по типовой форме № 34, утвержденной Приказом Госсельхозинспекции от 25.05.11 г. № 12 (далее - Приказ № 12). Акт подписывается этим лицом и начальником лаборатории, а потом проверяется бухгалтером и утверждается руководителем предприятия. В акте указывается количество переданного на доработку и полученного после доработки зерна, а также количество побочных продуктов и отходов (І–ІІІ категорий);
• полученные вследствие отдельных операций по доработке отходы и побочные продукты взвешивают и вносят в Ведомости взвешивания по типовым формам № 171-а, № 171-б, утвержденным Приказом № 12;
• указанные ведомости вместе с карточкой анализа зерна прилагаются к акту типовой формы № 34. Полученные побочные продукты и отходы І и ІІ категорий оприходуются отдельно на складе элеватора;
• отходы ІІІ категории подлежат утилизации и вывозятся на основании Приказа на отпуск (отгрузку) хлебопродуктов по типовой форме № 16, утвержденной Приказом № 12.

Во время сушки вследствие уменьшения влажности возникает убыль зерна. Ее размер указывается в акте типовой формы № 34, а справочно отражается в Книге количественно-качественного учета типовой формы № 36 (приложение 9 к Инструкции № 661) и в лицевых счетах поклажедателей по форме № 36, утвер жденной Приказом № 12. Списание убыли массы зерна при сушке на зерносушилках в книгах типовой формы № 36 осуществляется только после использования или инвентаризации остатков зерна по Актам зачистки типовых форм № 30, № 30-а, утвержденных Приказом № 12 (п. 3.5 разд. III Инструкции № 661). Убыль массы зерна от уменьшения влажности при сушке рассчитывается по формуле, приведенной в п. 3.2 Инструкции № 661.

В случае выявления недостач или повреждения зерна, которое не подтверждается актом-расчетом, сумму таких убытков должен возместить элеватор: за недостачу – в размере стоимости недостающего зерна; за повреждения – в размере суммы, на которую снизилась стоимость зерна.

Для проведения расчетов после очистки и сушки зерна стороны составляют акт предоставленных услуг (произвольной формы).

Отражение в учете

Учет на элеваторе

Бухгалтерский учет. Для элеватора операция по доработке зерна является операцией по предоставлению услуг. Итак, в бухучете на дату подписания акта предоставленных услуг признают доход в сумме договорной стоимости по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг», а расходы (себестоимость услуг) относят в дебет субсчета 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг».

НДС. Для целей обложения НДС операция по предоставлению услуг по доработке зерна является поставкой услуг, поэтому облагается НДС (пп. 14.1.185, п. 185.1 НК). Итак, на дату первого события (оформление соответствующего акта или получение от владельца зерна средств в оплату таких услуг) хранитель должен выписать налоговую накладную (далее – НН). При ее заполнении в графе 3.3 надо указать код услуги 01.63 «Услуги, связанные с собранным урожаем», ведь под этот код подпадает деятельность по подготовке сельскохозяйственных культур к первоначальной реализации, то есть очистка, сортировка, дезинфицирование и т. п.

Убыль зерна, возникающая при доработке, отражается в учете хранителя только в количественном выражении. На стоимость партии зерна усушка не влияет. Полученные в процессе очистки зерна отходы, подлежащие утилизации, фактически обусловлены технологическими причинами, поскольку связаны с доработкой зерна.

Списанию подлежит только количество указанных отходов (в учете сдатчика и элеватора). Стоимость таких отходов отдельно не определяется, поэтому и стоимость партии зерна (хоть и уменьшенная на количество отходов) при списании отходов не меняется.

Учет у владельца зерна

Бухгалтерский учет. Услуги по доработке зерна (очистке и сушке) увеличивают его себестоимость. Это технологические расходы, поскольку они связаны с доведением продукции до состояния, в котором она пригодна к использованию в запланированных целях (например, вследствие неблагоприятных погодных условий собранное зерно имеет повышенную влажность, и из-за этого оно непригодно к хранению).

Итак, указанные расходы нужно включать в себестоимость переданного на хранение зерна записью: Дт 23 «Производство» (соответствующий субсчет) – Кт 631 «Расчеты с отечественными поставщиками».

Кроме того, надо осуществить корректировку количества зерна, которое учитывается на субсчете 2712, ведь в результате доработки получают как полноценное зерно, так и зерноотходы. В частности, делаются следующие проводки:

• на сумму полученных зерноотходов І и ІІ категорий: Дт 276 – Кт 2712 (соответствующий аналитический субсчет по видам культур) по цене возможной реализации (если отходы предназначены для реализации) или по цене возможного использования (если планируется их использование) с учетом содержимого в зерноотходах полноценного зерна. Этот метод предложен по аналогии с методом оценки побочной продукции зерновых, определенным в приложении 2 к Методическим рекомендациям № 132;
• на разницу между балансовой стоимостью списанного полноценного зерна и оприходованных зерноотходов: Дт 947 – Кт 2712 (соответствующий аналитический субсчет по видам культур);
• на стоимость зерноотходов ІІІ категории (мертвых отходов): Дт 947 – Кт 2712 (соответствующий аналитический субсчет по видам культур). Зерноотходы этой категории в учете не признаются активом, ведь их невозможно ни использовать в производственном процессе, ни реализовать.

Уменьшение количества зерна вследствие его доработки (очистки, сушки) не является его потерей – это технологическая операция, направленная на доведение зерна до состояния, в котором оно пригодно для реализации. Поэтому у владельца зерна налоговых последствий при этом не будет возникать.

ПРИМЕР 1

Элеватор осуществил доработку зерна в количестве 54 250 кг (3 грн. за 1 кг). Согласно акту предоставленных услуг по доработке их стоимость составляла 6 000 грн., в т. ч. НДС – 1 000 грн. В результате этой операции списано 1 100 кг полноценного зерна и оприходовано 900 кг зерноотходов І и ІІ категорий (по 1,50 грн/кг) и утилизировано 200 кг зерноотходов ІІІ категории. Масса усушки – 700 кг.

Расходы элеватора на доработку зерна, отнесенные на себестоимость этой услуги, составили 4 700 грн. (амортизация оборудования, зарплата работников с начислениями ЕСВ, услуги других организаций).

В бухгалтерском учете владельца зерна необходимо списать 1 800 кг зерна (1 100 кг + 700 кг) и оприходовать 900 кг зерноотходов на сумму 1 350 грн. Вместе с тем первоначальная стоимость зерна увеличивается на стоимость его доработки – 5 000 грн.

В учете сторон эти операции отражаются так:          

(грн.)

Хранение зерна

Документальное оформление

На этом этапе зерно хранится на элеваторе, его движения нет, поэтому и операции документирования отсутствуют. Вместе с тем за хранение зерна договором устанавливается соответствующая плата, которую поклажедатель вносит в порядке и сроки, определенные договором хранения. Конкретный порядок документирования стороны фиксируют в договоре. Как правило, услуги хранения оформляются актом произвольной формы, которая устанавливается сторонами.

В процессе хранения зерна могут быть выявлены недостачи, причем как в пределах норм естественной убыли, так и сверх этих норм. Нормы естественной убыли зерна в процентах от массы, которое хранится, утвержденные Постановлением № 4 (см. таблицу).

Отражение в учете

Учет на элеваторе

Бухгалтерский учет. Услуги по хранению являются основным видом деятельности элеватора. Поэтому доходы от хранения и расходы на хранение отражаются в составе показателей основной деятельности. Итак, на дату составления акта предоставленных услуг элеватор:

• признает доход от предоставленных услуг и отражает его исходя из договорной стоимости в составе доходов по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг»;
• относит расходы (себестоимость услуг) в дебет субсчета 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг».

НДС. Операция по предоставлению услуг по хранению зерна облагается НДС как поставка услуг (пп. 14.1.185, п. 185.1 НК). Поэтому элеватор должен на дату первого события (оформление акта предоставленных услуг или получение от владельца зерна средств в оплату таких услуг) выписать НН, указав в графе 3.3 код услуги 52.10 «Услуги по складированию и хранению».

Учет у владельца зерна

Бухгалтерский учет. В учете поклажедателя плата за хранение на основании акта предоставленных услуг относится в расходы на сбыт (Дт 93).

Недостачи, выявленные во время хранения зерна, в бухучете списываются так:

• в пределах норм естественной убыли – признаются расходами отчетного периода с отражением фактической себестоимости такого зерна по дебету субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (абзац второй п. 5.7 Методических рекомендаций № 2);
• сверх таких норм – если элеватором признана претензия, то недостача отражается по дебету счета 374 «Расчеты по претензиям», а в другом случае – по дебету субсчета 947 с одновременным учетом на забалансовом счете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей» в течение трех лет (или до момента признания претензии).

НДС. На основании НН, выписанной элеватором на услуги по хранению и зарегистрированной в ЕРНН, владелец зерна относит сумму НДС в налоговый кредит.

При обложении НДС недостача зерна отражается так:

• в пределах норм естественной убыли никаких налоговых последствий не возникает;
• сверх норм естественной убыли – зерно считается не использованным в хозяйственной деятельности. Тогда согласно п. 198.5 НК владелец зерна должен начислить компенсирующие налоговые обязательства. Правда, не на всю стоимость зерна, а только на стоимость товаров/услуг, которые были использованы во время производства этого зерна и по которым был сформирован налоговый кредит.

ПРИМЕР 2

По договору хранения плата за хранение вносится ежеквартально в размере 2 400 грн. (в т. ч. НДС – 400 грн.) на основании акта предоставленных услуг. Расходы элеватора на эту услугу, отнесенные в себестоимость, составляли 1 500 грн.

В учете сторон эти операции отражаются так:          

(грн.)

На практике, как правило, существует два основных варианта возврата зерна с хранения:

• вариант 1 – переоформление зерна непосредственно на элеваторе бывшим собственником (хранителем) на нового собственника (хранителя), без вывоза с элеватора;
• вариант 2 – вывоз с элеватора поклажедателем – владельцем зерна, который в дальнейшем самостоятельно определяет судьбу зерна – продает, использует в производстве и т. п.

Рассмотрим порядок учета при каждом из этих вариантов.

Реализация зерна с элеватора

Документальное оформление

Для владельца зерна такая операция является обычной продажей, а для покупателя – приобретением зерна. У элеватора в таком случае меняется хранитель (поклажедатель). Смена владельца зерна (хранителя) может оформляться также путем осуществления индоссамента (передающей надписи) на складском свидетельстве (п. 5 Положение № 198).

При этом варианте владелец зерна заключает договор купли-продажи с покупателем.

Реализация зерна с элеватора происходит путем его переоформления (полностью или частично) на нового владельца. Для этого владелец зерна должен представить элеватору:

• письменное заявление произвольной формы с указанием культуры, класса, объема реализованного зерна и реквизитов нового владельца;
• складские документы (складскую квитанцию или складское свидетельство);
• поручение.

На момент переоформления зерна элеватор составляет акт-расчет.

Операция по реализации зерна завершается составлением акта приемки-передачи зерна (произвольной формы), который подписывается тремя сторонами: владельцем зерна, покупателем и руководителем элеватора. Для списания себестоимости реализованного зерна, начисления выручки (дохода) владелец зерна составляет накладную на отпуск ТМЦ.

Отражение в учете

Учет у владельца зерна

Бухгалтерский учет. Владелец зерна отражает реализацию зерна на основании акта приемки-передачи зерна по общим правилам:

• доход от реализации зерна – на субсчете 701 «Доход от реализации готовой продукции»;
• его себестоимость – на субсчете 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции».

НДС. В налоговом учете продажа (реализация) зерна с элеватора отражается в общем порядке. То есть на дату первого события (получение средств в оплату зерна или оформление документа на его передачу новому владельцу) владелец зерна должен выписать НН и начислить налоговые обязательства исходя из договорной цены, но не менее обычной (п. 185.1, 187.1, 188.1 НК).

Учет на элеваторе

В учете элеватора операция по продаже зерна бывшим владельцем без вывоза зерна с элеватора отражается только вне баланса – зерно переписывается на нового владельца.

ПРИМЕР 3

Владелец зерна заключил с покупателем договор купли-продажи зерна, которое находится на хранении на элеваторе, на сумму 240 000 грн. (в т. ч. НДС – 40 000 грн.). Себестоимость зерна – 165 000 грн.

Учет этих операций будет таким:       

(грн.)

Возврат зерна с хранения

Документальное оформление

Если владелец зерна желает забрать зерно с хранения, прежде всего он подает на элеватор заявление произвольной формы относительно истребования зерна. К заявлению прилагаются доверенность о получении зерна на ответственное лицо и складские документы (свой экземпляр складской квитанции или складских свидетельств).

Выдача зерна проводится зерновым складом в обмен на один из следующих документов:

• оригинал складской квитанции на зерно;
• оригиналы простого складского свидетельства или двойного складского свидетельства, две части которого (складское и залоговое свидетельства) не обособлены между собой.

Бухгалтерия элеватора оформляет Акт-расчет по форме приложения 7 к Инструкции № 661, в котором определяется размер прибыли и убыли массы за период хранения и количество зерна, которое необходимо выдать по фактическим показателям качества. Убыль (прибыль) возникает вследствие:

• естественной убыли за время хранения зерна (его сумма рассчитывается на основании Постановления № 4);
• изменения влажности зерна за период между датой его оприходования и сушки и датой получения;
• изменения мусорной примеси.

Дальше элеватором оформляются следующие документы:

• приказ на отпуск (отгрузку) хлебопродуктов типовой формы № 16 (утверждена Приказом № 12);
• транспортные документы (ТТН, коноссамент или железнодорожные накладные);
• пропуск на вывоз зерна к транспортным документам;
• удостоверение о качестве зерна (типовые формы № 40–43, утвержденные Приказом № 12).

На основании этих документов зерно отгружается со склада элеватора.

После выдачи зерна, при отсутствии претензий со стороны получателя, элеватор погашает полученный им оригинал складского документа на зерно и его второй экземпляр и хранит их вместе с сопроводительными документами в течение трех лет. Погашенные складские документы на зерно исключаются из Реестра складских документов на зерно (залоговое зерно) и к повторному обращению не допускаются.

На практике возможна такая ситуация, когда элеватором предоставлена сдатчику услуга по хранению зерна, при возврате которого показатель влажности будет составлять больше, чем на дату приемки этого зерна элеватором. Тогда согласно приложению 12 к Инструкции № 661 рассчитывается разница в массе зерна.

Например, масса зерна, задокументированная при поступлении на элеватор, составляла 350 000 кг, влажность – 14,9 %. При возврате зерна с элеватора его влажность увеличилась до 15,2 %.

Определим в процентах разницу в массе зерна (Х):

Х = 100 х (15,2 – 14,9) : : (100 – 15,2) = 0,3538 %.

Отсюда исчислим массу зерна, которая уменьшилась:

350 000 кг х 0,3538 : 100 % = 1 238,3 кг.

Таким образом, до возврата масса зерна за счет повышения влажности увеличится и будет составлять 348 761,7 кг (350 000 кг – 1 238,3 кг) без изменения в учете его стоимости.

Отражение в учете

Учет на элеваторе

Бухучет. При отгрузке зерна его владельцу элеватор спишет стоимость зерна с забалансового учета.

НДС. Такая операция не облагается НДС, поскольку отсутствует операция по поставке.

Учет у владельца зерна

Бухучет. В случае возврата зерна с элеватора поклажедатель должен перевести зерно на другой аналитический счет к счету 27 или 28, например с аналитического счета «Зерно на хранении» на аналитический счет «Зерно на складе».

НДС. При возврате зерна с элеватора его владельцу никаких последствий относительно НДС не возникает, поскольку право собственности не переходит.

Прибыль (убыль) зерна вследствие изменения влажности и мусорной примеси является естественным процессом во время хранения зерна, поэтому его стоимость не определяется и не отражается ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете.

Выводы

Услуги по доработке и хранению зерна для элеватора являются основной деятельностью, поэтому на дату оформления акта предоставленных услуг в бухучете признается доход от реализации услуг на субсчете 703. Для владельца зерна услуги по доработке увеличивают первоначальную стоимость зерна, поскольку это расходы, связанные с доведением зерна до состояния, в котором оно пригодно для использования в запланированных целях. Услуги по хранению зерна владелец относит в расходы на сбыт. Убыль зерна, возникающая при доработке, отражается в учете владельца зерна и элеватора лишь в количественном выражении. На стоимость партии зерна усушка и очистка зерна от мусорных примесей не влияет. Убыль зерна в процессе хранения относится на расходы отчетного периода.