Сплата акцизного податку з давальницьких операцій на території України

Із цієї статті ви дізнаєтеся:

· яким чином сплачується акцизний податок до бюджету в разі виготовлення підакцизних товарів із давальницької сировини;

· як відобразити суми акцизного податку в бухгалтерському обліку виконавця та замовника робіт із переробки.

Що можна зробити на практиці: щоб не порушувати законодавство, замовник повинен перерахувати виробнику акцизний податок не пізніше дати відвантаження йому готової продукції. Виконавець може відвантажити перероблену готову продукцію замовнику лише після отримання від замовника суми акцизного податку.

Виробництво підакцизних товарів із давальницької сировини

Давальницька сировина (пп. 14.1.41 Податкового кодексу, далі – ПК) – це сировина, матеріали, напівфабрикати та комплектуючі вироби, енергоносії, що є власністю одного суб’єкта господарювання – замовника та передаються виробнику (іншому суб’єкту господарювання) для виробництва готової продукції. Готова продукція є власністю замовника та передається йому або за його дорученням іншій особі.

Операція з давальницькою сировиною (пп. 14.1.134 ПК) – це операція з переробки (обробки, збагачення чи використання) давальницької сировини з метою отримання готової продукції за плату. При цьому вартість сировини замовника має становити не менш як 20 % загальної вартості готової продукції. Під час здійснення давальницьких операцій кількість замовників та виконавців, а також етапів переробки не обмежується.

У загальному випадку заплатити за переробку можна грошима або бартером: частиною сировини та/або готової продукції, іншими ТМЦ. Можливі й інші форми розрахунку.

Однак у будь-якому разі акцизний податок сплачується грошима. Отже, у випадку виготовлення підакцизних товарів мова може йти лише про грошову або змішану форму оплати, коли частина вартості послуг переробника, яка відповідає сумі акцизного податку, має бути оплачена грошима, а решта – може бути оплачена в негрошовій формі.

Сплата акцизного податку

Хто є платником акцизного податку: замовник чи виконавець?

Як установлено пп. 212.1.1 ПК, платником акцизного податку є особа, яка здійснює виробництво підакцизних товарів на митній території України, у тому числі з давальницької сировини.

Тобто суми акцизного податку сплачує в бюджет виконавець давальницької операції (переробне підприємство). Однак замовник, за дорученням якого виготовляються підакцизні товари, сплачує акцизний податок виконавцю до моменту отримання від нього готової продукції (п. 212.2 ПК).

Тобто замовник зобов’язаний сплатити акцизний податок виконавцю не пізніше дати відвантаження готової підакцизної продукції – пп. 222.1.4 ПК. Умовою відвантаження готової продукції замовнику (уповноваженій ним особі) є документальне підтвердження, що суми акцизного податку перераховано замовником на поточний рахунок виконавця (виробника) (пп. 222.1.5 ПК). Однозначним підтвердженням буде банківська виписка з поточному рахунка виконавця, у якій зазначено надходження відповідних сум від замовника. Також це може бути платіжне доручення замовника на перерахування коштів виконавцю з відмітками установи банку замовника про дату списання коштів на користь виконавця. Але, зважаючи на нестабільну роботу окремих банків, радимо переробникам більше довіряти банківській виписці власного банку.

Як ви розумієте, отримавши кошти для сплати податку від замовника, виконавець має можливість певний час користуватись цими грошима (до граничного терміну сплати податку в бюджет). Іноді цей період може бути доволі значним (понад календарний місяць).

Як визначити суму акцизного податку?

Для переважної більшості підакцизних товарів (винятком є тютюнові вироби, електроенергія) установлено специфічні ставки оподаткування. Тобто сума податку обчислюється з фізичних одиниць виміру конкретного товару (тонни, літри, штуки, а для транспортних засобів це переважно об’єм циліндрів двигуна). Отже, базою оподаткування буде обсяг готової продукції. Ставки оподаткування визначені в ст. 215 ПК, більшість із них установлені в євро, частина – у гривнях.

Для перерахунку суми податку в національну валюту слід використовувати курс НБУ на 0-ву годину першого дня кварталу, у якому готова продукція відвантажена виконавцем замовнику (уповноваженій ним особі) (п. 217.3 ПК).

На яку дату виникають податкові зобов’язання у виконавця?

Податкові зобов’язання з акцизного податку виникають у виконавця на дату відвантаження замовнику (уповноваженій ним особі) готової продукції (п. 216.5 ПК).

Хто та в які строки подає декларацію з акцизного податку?

Декларацію подає платник акцизного податку.

Переробні підприємства, які виготовляють підакцизні товари, є складовою частиною поняття «виробники підакцизних товарів». А виробники підакцизних товарів зобов’язані подати органам ДФС податкову декларацію у встановлені терміни (п. 223.2 ПК).

Декларація подається в орган ДФС за місцем реєстрації виконавця не пізніше 20-го числа наступного за звітним місяця. Термін сплати податку в бюджет – не пізніше 30 календарних днів після закінчення звітного місяця.

Облік у виконавця

Бухгалтерський облік

Давальницька сировина та готова продукція, виготовлена з неї, не є власністю виконавця, тому не відображається у складі його бухгалтерських доходів чи витрат (п. 6.6 П(С)БО 15, п. 9.4 П(С)БО 16). Отримана сировина обліковується на субрахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки».

Для контролю за рухом сировини доцільно відкрити два субрахунки другого порядку для обліку:

· сировини на складі (0221);

· сировини, переданої у виробництво (0222). Списання сировини із цього субрахунка відбуватиметься в міру відвантаження замовнику готової продукції.

Облік витрат на виробництво здійснюється на рахунку 23, при цьому вартість сировини не бере участі у формуванні витрат. Таким чином, по дебету рахунка 23 відображаємо прямі витрати, пов’язані з виробництвом готової продукції, та частку розподілених загальновиробничих витрат, по кредиту – списання витрат на собівартість реалізованих послуг (субрахунок 903).

Для обліку акцизного податку використовуємо один із субрахунків другого порядку субрахунка 641 «Розрахунки за податками». Оскільки податкові зобов’язання виникають у момент реалізації (відвантаження замовнику) готової продукції, проведення будуть такими:

· відвантажено продукцію: Дт 703 – Кт 641/АП;

· сплачено акцизний податок в бюджет: Дт 641/АП – Кт 311.

Податковий облік

Отримання від замовника давальницької сировини та передача йому готової продукції не впливають на прибуток виконавця, оскільки право власності на сировину та продукцію до нього не переходить (пп. 14.1.202 ПК). Прибуток у виконавця виникатиме лише під час реалізації послуг із переробки (пп. 14.1.203, 134.1.1 ПК) – за правилами, установленими П(С)БО. Будь-яких коригувань фінрезультату за цими операціями ПК не передбачено.

ПДВ. Обкладення послуг виконавця ПДВ відбувається у звичному порядку, за правилом першої події (п. 187.1 ПК).

Виникає запитання:

Чи включається сума акцизного податку до бази обкладення ПДВ?

Відповідь ствердна (п. 188.1 ПК). Адже акцизний податок належить до складу загальнодержавних (пп. 9.1.4 ПК).

Облік у замовника

Бухгалтерський облік

Передача замовником виконавцю давальницької сировини та отримання від нього готової продукції не впливає на розмір доходів чи витрат замовника (п. 6.6 П(С)БО 15, п. 9.4 П(С)БО 16).

Вартість сировини, переданої для переробки, відображається по дебету субрахунка 206 «Матеріали, передані в переробку». У момент отримання готової продукції від виконавця вартість сировини списується з субрахунка 206 на собівартість готової продукції (дебет рахунка 23).

Вартість послуг із переробки сировини також включатиметься до собівартості готової продукції: Дт 23 – Кт 631.

Після сплати виконавцю акцизного податку за готову продукцію замовник не буде платником акцизного податку з подальшої реалізації такої продукції (крім акцизного податку з роздрібних продажів, який є окремим «підвидом» акцизного податку та не має стосунку до «традиційних» акцизів). Тому суми акцизного податку, сплачені виконавцю відповідно до пп. 222.1.4 ПК, окремо в обліку замовника не відображаються: акцизний податок входить до вартості послуг із переробки.

Оскільки акцизний податок має бути сплачений виконавцю не пізніше дати відвантаження ним готової продукції, то очевидною є попередня оплата послуг виконавця. Саме такий варіант ми й розглянемо нижче на числовому прикладі.

Податковий облік

Операції з передачі виконавцю давальницької сировини та отримання від нього готової продукції не впливають на прибуток замовника, оскільки право власності не переходить від замовника (пп. 14.1.202 ПК). На прибуток замовника матиме вплив лише вартість послуг із переробки (пп. 14.1.203, 134.1.1 ПК; п. 6 П(С)БО 16). Податкові різниці під час обчислення податку на прибуток не виникають.

Податковий кредит із ПДВ під час оплати вартості послуг виконавця виникатиме за правилом першої події – за наявності в замовника податкової накладної виконавця та наміру використати готову продукцію в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності замовника.

Застосовуємо на практиці

Для наочності розглянемо облік давальницьких операцій на прикладі (сировина, готова продукція та норми її виходу, їх вартість, а також курс НБУ є умовними).

Приклад

Замовник – ТОВ «Ексім» передав виконавцю – ТОВ «Імекс» для переробки на давальницьких умовах сировину – нафту вартістю 20 000 грн. (без ПДВ), з якої виготовлено Про внесення зміни до статті 37 Закону України "Про пенсійне забезпечення осіб, звільнених з військової служби, та деяких інших осіб"); BACKGROUND-REPEAT: repeat-x; BACKGROUND-POSITION: left bottom">15 750 кг бензину (код УКТЗЕД 2710 12 41 14). Вартість послуг виконавця – 120 000 грн. (у т. ч. ПДВ 20 % – 20 000 грн.). Прямі виробничі витрати виконавця та частина розподілених загальновиробничих витрат – 10 000 грн. Відповідно до пп. 215.3.4 ПК, ставка акцизного податку для цієї товарної позиції УКТЗЕД становить 202 євро за Про внесення зміни до статті 37 Закону України "Про пенсійне забезпечення осіб, звільнених з військової служби, та деяких інших осіб"); BACKGROUND-REPEAT: repeat-x; BACKGROUND-POSITION: left bottom">1 000 кг. Курс НБУ на 0-ву годину 1 квітня – 25 грн. за 1 євро. Усі операції, розглянуті в прикладі, відбулись у межах ІІ кварталу 2015 року.

Покажемо облік операцій у виконавця та замовника в таблиці.

(грн.)

Висновки

1. Сума акцизного податку включається до собівартості послуг виконавця з виготовлення підакцизних товарів із давальницької сировини та є об’єктом обкладення ПДВ.

2. Сплачені виконавцю суми акцизного податку замовник у власному обліку не виділяє: податок сплачується у складі ціни послуг виконавця.