Облік ПММ

Акценти цієї статті:

• які первинні документи треба оформити у випадку придбання пально-мастильних матеріалів (далі – ПММ) з оплатою готівкою або за допомогою платіжної картки за відомостями, талонами та паливними картками;
• за якими нормами слід списувати ПММ.

Діяльність практично кожного підприємства так чи інакше пов'язана з експлуатацією автомобілів, а значить, із придбанням і використанням ПММ. Тому бухгалтер повинен чітко розуміти, як документально оформляється придбання, використання та списання ПММ, а також знати всі нюанси бухгалтерського обліку та оподаткування операцій, пов'язаних із рухом ПММ на підприємстві. Про це і йтиметься в даній консультації.

Термінологія

Термін «пально-мастильні матеріали» не має законодавчого визначення. Пальним називається паливо, використовуване для двигунів внутрішнього згоряння, а термін «паливо» є загальним поняттям, яким позначають речовину, використовувану для отримання теплової енергії (лист Держспоживстандарту від 31.07.09 р. № 7855-1-5/19). Пальне (бензин, дизпаливо та ін.), а також різні технічні види оливи, мастила, гальмова рідина, різні присадки, відносяться до нафтопродуктів (ДСТУ 3437-96 «Нафтопродукти»).

Варіанти придбання ПММ

Правила приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів регулюються Інструкцією, затвердженою наказом Мінпалива та енергетики, Мінекономіки, Мінтрансу та зв'язку, Держкомітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.08 р. № 281/171/578/155 (далі – Інструкція № 281).

Пунктом 10.3 Інструкції № 281 передбачені такі варіанти відпуску нафтопродуктів:

• за готівкові грошові кошти;
• за платіжними картками;
• за відомостями;
• за талонами.

Розглянемо кожний із варіантів придбання та обліку ПММ докладно.

Придбання ПММ у роздріб

Загальні правила роздрібного продажу ПММ

Роздрібна торгівля нафтопродуктами регулюється Законом від 06.07.95 р. № 265/95-ВР (далі – Закон № 265) і Правилами, затвердженими постановою КМУ від 20.12.97 р. № 1442 (далі – Правила № 1442).

Продаж споживачам нафтопродуктів у роздріб здійснюється через АЗС. Нафтопродукти в дрібному розфасуванні (крім бензину, дизельного палива, зрідженого вуглеводневого газу) можна продавати також через спеціалізовані магазини, що продають товари господарського побуту.

Розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів і т. п.) у встановленому законодавством порядку – з обов'язковим видаванням споживачеві розрахункового документа за встановленою формою на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару (пп. 10.3.1, 10.3.4 Інструкції № 281; п. 10 Правил № 1442).

Зазначимо, що АЗС використовують спеціалізовані РРО, що відповідають Технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, затвердженим у додатку 7 до протокольного рішення Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від 27.06.02 р. № 13. Такі РРО забезпечують відпуск пального з паливо-роздавальної колонки в єдиному циклі з друкуванням фіскального касового чека, що містить усі необхідні дані про найменування товару, кількість, ціну та вартість пального, суму ПДВ.

Документальне оформлення придбання ПММ

Працівник підприємства може заплатити за пальне, яким заправляє автомобілі підприємства, готівкою, отриманою під звіт, або – прямо з корпоративної платіжної картки (далі – КПК). Якщо працівник розрахується на заправці своїми грошима, підприємство має право відшкодувати йому витрати після затвердження авансового звіту.

Якщо для купівлі пального гроші перераховуються на КПК, тоді підтвердженням цієї операції буде виписка з поточного рахунка та квитанція платіжного термінала. Водночас підзвітна особа може зняти гроші в банкоматі та розрахуватися готівкою. У цьому випадку документом, що підтверджує виконання операції, крім виписки банку є також чек банкомата.

Підзвітна особа повинна подати до бухгалтерії Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 28.09.15 р. № 841 (далі – Звіт), у строки, установлені пп. 170.9.2, 170.9.3 Податкового кодексу (далі – ПК). Якщо працівник не витратив усю підзвітну суму, він повертає залишок грошей у касу підприємства.

Бухгалтерський і податковий облік

Облік ПММ ведеться на субрахунку 203 «Паливо»: за дебетом відображається придбання (на підставі чеків РРО), за кредитом – списання на витрати в межах установлених норм (20, 23, 28, 91–94), а в частині перевитрати – на дебет субрахунка 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей».

Облік розрахунків із підзвітною особою ведеться на однойменному субрахунку 372:

• за дебетом відображається видавання підзвітних сум у кореспонденції із Кт 301 – при видаванні готівки під звіт, із Кт 311 – при перерахуванні коштів на КПК;
• за кредитом – закриття заборгованості підзвітної особи Звітом (Дт 203 – Кт 372).

Для цілей податку на прибуток коригування фінрезультату при операціях із ПММ нормами ПК не передбачене. Тому всі платники податків відображають такі операції в податковому обліку за бухгалтерськими правилами.

Придбаваючи ПММ, покупець відображає податковий кредит із ПДВ на дату першої події – на підставі зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної (далі – ПН), виданої АЗС, або фіскального чека РРО (п. 198.2, 201.11 ПК).

У цю умову ще якось уписуються дрібні купівлі ПММ. А що робити, якщо сума придбань за готівку перевищує 240 грн із ПДВ на день? Тоді підприємству доведеться запитувати ПН у постачальника ПММ, а це може бути проблематично. Тому варто використовувати інші способи придбання ПММ.

Придбання ПММ за відомостями

Відомість оформляється, коли ПММ закуповуються за безготівковим розрахунком (як правило, за передоплатою) на підставі договору між постачальником і споживачем (пп. 10.3.2.1 Інструкції № 281, п. 10 Правил № 1442).

У бухобліку ПММ, придбані за відомостями, прибуткуються в загальному порядку на субрахунку 203. Перерахування оплати постачальникові відображається кореспонденцією Дт 631 – Кт 311.

Документальне оформлення

У відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-ПН (додаток 16 до Інструкції № 281) АЗС фіксує: держномер автомобіля, номер дорожнього листа, кількість відпущеного нафтопродукту в літрах (словами), П. І. Б. водія, який ставить поруч свій підпис.

За кожним підприємством ведеться окрема відомість.

Після закінчення місяця постачальник (пп. 10.3.2 Інструкції № 281):

• складає на підставі відомостей за формою № 16-НП зведені відомості-рахунки за кожним споживачем у розрізі марок ПММ, де вказує кількість і загальну вартість (включаючи ПДВ) відпущених нафтопродуктів;
• не пізніше п'ятого числа місяця, що настає за звітним, проводить звірення розрахунків зі споживачами за відпущені нафтопродукти.

На підставі зведеної відомості-рахунка покупець здійснює остаточний безготівковий розрахунок за місяць.

Згідно з п. 10 Правил № 1442 при кожному заправленні за відомістю водієві видається чек РРО, який здається до бухгалтерії та є підставою для оприбуткування ПММ. Для контролю чеки РРО можна прикріпити до зведеної відомості, отриманої від АЗС за місяць.

Відсутність чеків РРО може призвести до проб-лем при податковій перевірці (адже тоді оприбуткування ПММ не підтверджене первинними документами).

Що робити, якщо, наприклад, чеки РРО випадково загубилися?

У такому випадку рекомендуємо підприємству отримати від постачальника видаткову накладну на відпущені за місяць ПММ.

Придбання ПММ за талонами

Талон – це спеціальний документ, придбаний за умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування та марки, які на ньому позначені (п. 3 Інструкції № 281).

Тобто талон не є розрахунковим або платіжним документом.

Форму, зміст та ступінь захисту бланків талонів установлює їхній емітент. При цьому талон повинен обов'язково мати серійний і порядковий номери (пп. 10.3.3.1 Інструкції № 281).

ПММ реалізуються за талонами на підставі договорів між постачальником і споживачем – за безготівковим розрахунком (п. 10 Правил № 1442). Як правило, на умовах передоплати.

У договорі доцільно зафіксувати марку та вид нафтопродуктів, їх вартість, навести перелік АЗС, де можна «отоварити» талони, а також указати момент переходу права власності на товар, умови та строк дії талонів.

Якщо договором не передбачене повернення не отоварених у строк талонів (або їх обмін на нові), то покупцеві варто закуповувати їх у кількості, що не перевищує потребу в ПММ на період дії талонів.

Постачальники ПММ можуть випускати талони на ПММ різного «номіналу» (5 л, 10 л, 15 л, 20 л і т. д.) і в різній формі. АЗС, що належить постачальникові талонів, у випадку пред'явлення водієм (довіреною особою підприємства-покупця) талона заправляє автомобіль ПММ зазначеної на талоні марки та в зазначеному обсязі.

Перехід права власності на ПММ

Покупець перераховує аванс постачальникові в розмірі вартості талонів, а постачальник передає талони покупцеві за накладною або за актом приймання-передачі.

На практиці застосовуються два варіанти переходу до покупця права власності на ПММ:

• варіант 1 – у момент заправлення транспорту. Тоді документальним підтвердженням отримання ПММ є чек РРО. Можна також отримати від постачальника накладну на фактично отриману кількість ПММ за місяць;
• варіант 2 – у момент передавання талонів покупцеві. У цьому випадку на оплачену кількість ПММ постачальник оформляє видаткову накладну. При цьому ПММ фізично залишається на АЗС (на відповідальному зберіганні). Це може бути оформлено так: покупець (поклажодавець) на підставі виписаної ним видаткової накладної передає пальне постачальникові (зберігачеві) на відповідальне зберігання. У договорі бажано вказати, що вартість послуг зберігання включена до ціни ПММ, тому окремому відшкодуванню покупцем не підлягає. Можливий і варіант, коли постачання ПММ відбувається на умовах EXW (франко-завод), тобто в момент, коли продавець надає ПММ покупцеві на своїх площах (складах), роль яких виконують перераховані в договорі АЗС. У цьому випадку в договорі може бути зазначено, що право власності переходить до покупця в момент підписання видаткової накладної на видавання ПММ.

Документальне оформлення

Для обліку талонів рекомендуємо вести відомість або журнал довільної форми. До цього облікового регістру можна прикріплювати чеки РРО за отовареними талонами, що надходять до бухгалтерії.

Придбання ПММ за паливними картками

Придбання ПММ за картками схоже на придбання за талонами.

Паливна картка являє собою пластикову або картонну картку, яка підтверджує право отримання на АЗС пального особою, яка його придбаває, але не засвідчує фізичне передавання пального. Паливні картки можуть бути грошовими (на певну вартість заправлення) або літражними (на певний обсяг заправлення).

Найбільшого поширення на практиці здобули літражні картки. Це, як правило, разові картки, на рахунку яких знаходиться певна кількість літрів певного виду палива. Вид палива та номінал поповнення зазначені на картці. Найбільш популярними є номінали 10 л, 15 л, 20 л, 30 л, 40 л і більше.

До договору на продаж пального за допомогою паливних карток, як правило, включають умови про те, що:

• товар відпускається на умовах 100%-вої передоплати;
• товар зберігається постачальником протягом установленого строку дії картки, а вартість зберігання включається до ціни товару;
• картка є довірчим документом і підставою для видавання (заправлення) на АЗС зазначеного обсягу та марки пального, після чого всі зобов'язання сторін за погашеними картками уважаються виконаними;
• право власності на товар переходить до покупця, наприклад, у момент оплати товару/отримання товару на АЗС.

Видаткова накладна в цьому випадку відразу виписується на пальне, яке зберігається на АЗС і відпускається пред'явникові паливної картки в міру необхідності. Тобто умови договору з покупцем – такі самі, як і для постачання пального за талонами (див. вище).

Підприємству-покупцеві слід організувати облік паливних карток, наприклад, у журналі. У ньому потрібно записувати інформацію з кожної картки: П. І. Б. водія (довіреної особи), дату отримання та видавання, а також номінал картки.

Бухгалтерський і податковий облік

За загальним правилом облік нафтопродуктів, твердого палива, мастильних матеріалів, а також оплачених талонів і паливних карток на нафтопродукти та газ ведеться на субрахунку 203. При цьому доцільно ввести до нього такі аналітичні субрахунки:

• 2031 «ПММ на складі»;
• 2032 «ПММ на АЗС (талони, паливні картки)»;
• 2033 «ПММ у баку автомобілів».

Передавання палива на відповідальне зберігання АЗС відображається проведенням Дт 2032 – Кт 2031. Такий варіант обліку застосовують, коли право власності на товар переходить у момент оформлення видаткової накладної на всю партію палива і покупець передає ПММ на відповідальне зберігання АЗС.

Якщо ж право власності на товар переходить у момент фактичного заправлення автомобіля на АЗС, тоді рекомендуємо вести облік оплаченого палива на позабалансовому рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані». І тільки при фактичному отриманні обліковувати паливо на субрахунку 203 і списувати з рахунка 06. Такий облік застосовується зазвичай і при використанні паливних карток із грошовою схемою роботи.

Тепер про облік самих паливних карток. Якщо картка залишається у власності постачальника ПММ, то покупець веде тільки аналітичний облік таких карток. Якщо ж вона переходить у власність покупця, тоді картки відображаються:

• на рахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» – якщо строк її служби не перевищує року (незалежно від вартості), і списується на витрати на початку періоду її використання;
• на субрахунку 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи» – якщо строк її служби більше року, а вартість не перевищує встановленого підприємством вартісного критерію, який розмежовує основні засоби та МНМА.

Для цілей податку на прибуток коригування фінрезультату за операціями придбання ПММ не передбачені нормами ПК.

Покупець включає до податкового кредиту звітного періоду суми ПДВ, сплачені (нараховані) у складі вартості ПММ на загальних підставах. Підставою для цього є ПН, зареєстрована в ЄРПН (п. 198.1, 198.6 ПК). Якщо паливо, відпущене за паливними картками, оплачується готівкою, тоді підставою для відображення податкового кредиту може служити фіскальний чек РРО (п. 201.11 ПК).

Приклад. Облік операцій з паливними картками

Підприємство придбало в постачальника паливні картки. За умовами договору покупець перераховує на таку картку гроші і може заправлятися на АЗС за фактичними цінами, які діють на АЗС у момент заправлення. Право власності на паливо переходить до покупця в момент заправлення. Картка була поповнена на 5 400 грн (у т. ч. ПДВ 20 % – 900 грн) і передана водієві для заправлення автомобіля.

Облік цих операцій ведеться так:

(грн)

Списання ПММ: норми та документальне оформлення

Типові форми списання ПММ не затверджено. Рекомендуємо підприємству самостійно розробити та затвердити наказом форму такого документа (наприклад, це може бути акт на списання ПММ). У такій формі повинні бути всі обов'язкові реквізити первинного документа, перелічені в ст. 9 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV. Фактичну витрату ПММ можна підтвердити, наприклад, дорожніми листами (у т. ч. розробленими самостійно) або системою обліку контролю над роботою автомобіля.

За якими нормами списувати ПММ і що буде, якщо списати ПММ за фактичною витратою?

Ці питання виникають, як правило, з урахуванням оподаткування відповідних господарських операцій.

Прямої вимоги про застосування норм витрати ПММ ПК не містить. Однак саме підприємство зацікавлене в тому, щоб паливо використовувалося раціонально. Як правило, СГ застосовують Норми витрат палива та мастильних матеріалів для автотранспорту, затверджені наказом Мінтрансу від 10.02.98 р № 43 (далі – Норми № 43).

Зазначимо, що Норми № 43 є актом нормативно-технічного характеру і відповідно до пп. «е» п. 5 Положення, затвердженого постановою КМУ від 28.12.92 р. № 731, не підлягають державній реєстрації в Мін’юсті, тобто діють без такої (лист Мін’юсту від 28.02.14 р. № 1112-0-4-14/10.1, лист Мінінфраструктури від 13.03.14 р. № 2534/25/10-14). І незважаючи на те що дані норми не є нормативно-правовим актом, обов'язковим для всіх СГ, які експлуатують автомобілі, усе-таки більшість держорганів дотримуються думки про необхідність їх застосування. І цією думкою не варто нехтувати.

Конкретні значення нормативних затрат палива встановлюються підприємствами залежно від фактичних потреб, але не вище від гранично припустимих значень залежно від умов експлуатації автомобілів. Дані фактичної витрати палива можуть використовуватися:

• для обґрунтування конкретних значень коригувальних коефіцієнтів при розрахунку нормативу затрат палива в певних умовах експлуатації;
• виявлення причин перевитрати палива (наприклад, причиною можуть бути перевищення швидкості, простої в міських «заторах», агресивний стиль водіння, технічні несправності автомобіля);
• пошуку резервів економії за рахунок економічних методів водіння, раціонального вибору маршруту і т. д.

Мінінфраструктури обґрунтовує доцільність застосування Норм № 43 усіма СГ у листі від 21.02.17 р. № 1441/18/10-17. Зокрема, на думку міністерства, невикористання цих Норм призводить до необґрунтованого завищення вартості транспортних послуг, ухиляння СГ від оподаткування, нецільового використання палива (коли власні комісії підприємств на підставі довільно взятих даних затверджували завищені норми списання палива). У заключній частині листа міністерство підтримує вимоги податківців про обов'язковість списання ПММ за Нормами № 43.

Як учиняти, якщо для деяких модифікацій автомобілів або нових (сучасних) моделей автомобілів у Нормах № 43 норми витрати ПММ не встановлені?

Тоді залежно від ситуації на підставі Норм № 43 підприємство використовує:

• базові лінійні норми витрати ПММ (пп. 2.1.1);
• скориговані базові норми (пп. 2.1.2–2.1.4);
• тимчасові індивідуальні норми витрати палива, розроблені Інститутом Мінінфраструктури – ДП «ДержавтотрансНДІпроект» за заявкою заводу-виготовлювача або самого підприємства – власника автомобіля (пп. 2.1.5);
• норми витрати, установлені заводом-виго­товлювачем, а якщо таких немає (що сумнівно) – тоді тимчасові норми витрати, установлені комісією підприємства (п. 2.2 Норм 43).

Треба розуміти, що самостійно встановлені підприємством норми витрати потраплять у фокус уваги податківців при перевірці. Перевитрата палива в порівнянні з показниками з Норм № 43 може бути розцінена як негосподарське використання палива. І тоді можливі негативні податкові наслідки за ПДВ і ПДФО, а саме:

• якщо ПММ, за якими був відображений податковий кредит, не були використані в оподатковуваних операціях – платник ПДВ повинен нарахувати податкові зобов'язання за цим податком на підставі пп. «г» п. 198.5 ПК;
• якщо перевитрата ПММ виникла з вини працівника, а підприємство не стягує з нього суму перевитрати – то для працівника це буде додаткове благо (пп. 164.2.17 ПК). А значить, роботодавцеві необхідно буде утримати ПДФО і військовий збір із доходу працівника. При цьому база оподаткування визначається із застосуванням натурального коефіцієнта (п. 164.5 ПК).

І тільки щодо оподаткування прибутку негативних податкових наслідків немає: ПК не передбачене коригування фінрезультату до оподаткування на суму перевищення витрат палива над лінійною нормою, установленою Нормами № 43 (ЗІР, категорія 109.03).

Із цим згодні й суди. Наприклад, ВАСУ в ухвалі від 16.02.16 р. у справі № 809/1074/15 (К/800/49593/15) підкреслив, що Норми № 43 не носять імперативний характер для товариств з обмеженою відповідальністю, і діюче податкове законодавство не містить застережень про неможливість включення до витрат і податкового кредиту фактичних витрат на паливо, що перевищують норми, установлені даним документом.

Отже, підприємство в принципі може включати до витрат вартість списаного палива за самостійно встановленими нормами. От тільки підійти до обґрунтування самостійно встановлених норм списання ПММ (коли це дійсно потрібно) та їх документального оформлення слід ретельно.

Розрахунки норм витрати палива на підставі контрольних вимірів палива при різних режимах роботи автомобіля, а також умови та порядок застосування коригувальних коефіцієнтів можуть бути затверджені наказом по підприємству, зафіксовані в локальному акті, наприклад у Положенні про експлуатацію транспортних засобів. У цьому випадку наднормативна витрата палива дозволить уникнути негативних податкових наслідків (зокрема, відносно утримання ПДФО – див. Індивідуальну податкову консультацію від 17.07.19 р. № 3318/6/99-99-15-02-02-15; рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.01.19 р. у справі № 520/10111/18, реєстр. № 79661707).

Висновки

1. Залежно від способу придбання ПММ бухгалтерові будуть потрібні різні первинні документи для обліку ПММ. Однак у будь-якому варіанті придбання ПММ (крім безготівкової оплати через банк при оптових закупівлях) АЗС зобов'язана надати покупцеві фіскальний касовий чек РРО.
2. Списання палива доцільно здійснювати на підставі Норм № 43, щоб уникнути негативних податкових наслідків при перевірках. Застосування підприємством самостійно встановлених норм витрати палива повинне бути обґрунтоване ретельно здійсненими розрахунками та зафіксоване в локальному акті підприємства.