Учет ГСМ

Акценты этой статьи:

• какие первичные документы надо оформить в случае приобретения горюче-смазочных материалов (далее – ГСМ) с оплатой наличными или с помощью платежной карточки по ведомостям, талонам и топливным карточкам;
• по каким нормам следует списывать ГСМ.

Деятельность практически каждого предприятия так или иначе связана с эксплуатацией автомобилей, а значит, с приобретением и использованием ГСМ. Поэтому бухгалтер должен четко понимать, как документально оформляется приобретение, использование и списание ГСМ, а также знать все нюансы бухгалтерского учета и налогообложения операций, связанных с движением ГСМ на предприятии. Об этом и пойдет речь в данной консультации.

Терминология

Термин «горюче-смазочные материалы» не имеет законодательного определения. Горючим называется топливо, используемое для двигателей внутреннего сгорания, а термин «топливо» является общим понятием, которым обозначают вещество, используемое для получения тепловой энергии (письмо Госпотребстандарта от 31.07.09 г. № 7855-1-5/19). Горючее (бензин, дизтопливо и др.), а также различные технические виды масла, смазки, тормозная жидкость, различные присадки, относятся к нефтепродуктам (ДСТУ 3437-96 «Нефтепродукты»).

Варианты приобретения ГСМ

Правила приемки, транспортировки, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов регулируются Инструкцией, утвержденной приказом Минтоплива и энергетики, Минэкономики, Минтранса и связи, Госкомитета по вопросам технического регулирования и потребительской политики от 20.05.08 г. № 281/171/578/155 (далее – Инструкция № 281).

Пунктом 10.3 Инструкции № 281 предусмотрены следующие варианты отпуска нефтепродуктов:

• за наличные денежные средства;
• по платежным карточкам;
• по ведомостям;
• по талонам.

Рассмотрим каждый из вариантов приобретения и учета ГСМ подробно.

Приобретение ГСМ в розницу

Общие правила розничной продажи ГСМ

Розничная торговля нефтепродуктами регулируется Законом от 06.07.95 г. № 265/95-ВР (далее – Закон № 265) и Правилами, утвержденными постановлением КМУ от 20.12.97 г. № 1442 (далее – Правила № 1442).

Продажа потребителям нефтепродуктов в розницу осуществляется через АЗС. Нефтепродукты в мелкой расфасовке (кроме бензина, дизельного топлива, сжиженного углеводородного газа) можно продавать также через специализированные магазины, продающие товары хозяйственного обихода.

Расчеты за проданные нефтепродукты осуществляются наличными и/или в безналичной форме (с применением платежных карточек, талонов, ведомостей на отпуск нефтепродуктов и т. п.) в установленном законодательством порядке – с обязательной выдачей потребителю расчетного документа по установленной форме на полную сумму проведенной операции, который подтверждает факт покупки товара (пп. 10.3.1, 10.3.4 Инструкции № 281; п. 10 Правил № 1442).

Отметим, что АЗС используют специализированные РРО, соответствующие Техническим требованиям к специализированным электронным контрольно-кассовым аппаратам для автозаправочных станций, утвержденным в приложении 7 к протокольному решению Государственной комиссии по вопросам внедрения электронных систем и средств контроля и управления товарным и денежным обращением от 27.06.02 г. № 13. Такие РРО обеспечивают отпуск горючего из топливо-раздаточной колонки в едином цикле с печатью фискального кассового чека, содержащего все необходимые данные о наименовании товара, количестве, цене и стоимости горючего, сумме НДС.

Документальное оформление приобретения ГСМ

Работник предприятия может заплатить за горючее, которым заправляет автомобиль предприятия, наличными, полученными под отчет или – напрямую с корпоративной платежной карточки (далее – КПК). Если работник рассчитается на заправке своими деньгами, предприятие вправе возместить ему расходы после утверждения авансового отчета.

Если для покупки горючего деньги перечисляются на КПК, тогда подтверждением этой операции будет выписка с текущего счета и квитанция платежного терминала. В то же время подотчетное лицо может снять деньги в банкомате и рассчитаться наличными. В этом случае документом, подтверждающим выполнение операции, помимо выписки банка является также чек банкомата.

Подотчетное лицо должно представить в бухгалтерию Отчет об использовании средств, выданных на командировку или под отчет, по форме, утвержденной приказом Минфина от 28.09.15 г. № 841 (далее – Отчет), в сроки, установленные пп. 170.9.2, 170.9.3 Налогового кодекса (далее – НК). Если работник не израсходовал всю подотчетную сумму, он возвращает остаток денег в кассу предприятия.

Бухгалтерский и налоговый учет

Учет ГСМ ведется на субсчете 203 «Топливо»: по дебету отражается приобретение (на основании чеков РРО), по кредитору – списание на расходы в пределах установленных норм (20, 23, 28, 91-94), а в части перерасхода – на дебет субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Учет расчетов с подотчетным лицом ведется на одноименном субсчете 372:

• по дебету отражается выдача подотчетных сумм в корреспонденции с Кт 301 – при выдаче наличных под отчет, с Кт 311 – при перечислении средств на КПК;
• по кредиту – закрытие задолженности подотчетного лица Отчетом (Дт 203 – Кт 372).

Для целей налога на прибыль корректировка финрезультата при операциям с ГСМ нормами НК не предусмотрена. Поэтому все налогоплательщики отражают такие операции в налоговом учете по бухгалтерским правилам.

Приобретая ГСМ, покупатель отражает налоговый кредит по НДС на дату первого события – на основании зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной (далее – НН), выданной АЗС, или фискального чека РРО (п. 198.2, 201.11 НК).

В это условие еще как-то вписываются мелкие покупки ГСМ. А что делать, если сумма приобретений за наличные превышает 240 грн с НДС в день? Тогда предприятию придется запрашивать НН у поставщика ГСМ, а это может быть проблематично. Поэтому стоит использовать другие способы приобретения ГСМ.

Приобретение ГСМ по ведомостям

Ведомость оформляется, когда ГСМ закупаются по безналичному расчету (как правило, по предоплате) на основании договора между поставщиком и потребителем (пп. 10.3.2.1 Инструкции № 281, п. 10 Правил № 1442).

В бухучете ГСМ, приобретенные по ведомостям, приходуются в общем порядке на субсчете 203. Перечисление оплаты поставщику отражается корреспонденцией Дт 631 – Кт 311.

Документальное оформление

В ведомости на отпуск нефтепродуктов по форме № 16-ПН (приложение 16 к Инструкции № 281) АЗС фиксирует: госномер автомобиля, номер путевого листа, количество отпущенного нефтепродукта в литрах (словами), Ф. И. О. водителя, который ставит рядом свою подпись.

По каждому предприятию ведется отдельная ведомость.

По окончании месяца поставщик (пп. 10.3.2 Инструкции № 281):

• составляет на основании ведомостей по форме № 16-НП сводные ведомости-счета по каждому потребителю в разрезе марок ГСМ, где указывает количество и общую стоимость (включая НДС) отпущенных нефтепродуктов;
• не позже пятого числа месяца, следующего за отчетным, проводит сверку расчетов с потребителями за отпущенные нефтепродукты.

На основании сводной ведомости-счета покупатель производит окончательный безналичный расчет за месяц.

Согласно п. 10 Правил № 1442, при каждой заправке по ведомости водителю выдается чек РРО, который сдается в бухгалтерию и является основанием для оприходования ГСМ. Для контроля чеки РРО можно прикрепить к сводной ведомости, полученной от АЗС за месяц.

Отсутствие чеков РРО может привести к проблемам при налоговой проверке (ведь тогда оприходование ГСМ не подтверждено первичными документами).

Что делать, если, например, чеки РРО случайно потерялись?

В таком случае рекомендуем предприятию получить от поставщика расходную накладную на отпущенные за месяц ГСМ.

Приобретение ГСМ по талонам

Талон – это специальный документ, приобретенный по условиям и отпускной цене обусловленного номинала, подтверждающий право его владельца на получение на АЗС фиксированного количества нефтепродукта определенного наименования и марки, которые на нем обозначены (п. 3 Инструкции № 281).

То есть талон не является расчетным или платежным документом.

Форму, содержание и степень защиты бланков талонов устанавливает их эмитент. При этом талон должен обязательно иметь серийный и порядковый номера (пп. 10.3.3.1 Инструкции № 281).

ГСМ реализуются по талонам на основании договоров между поставщиком и потребителем – по безналичному расчету (п. 10 Правил № 1442). Как правило, на условиях предоплаты.

В договоре целесообразно зафиксировать марку и вид нефтепродуктов, их стоимость, привести перечень АЗС, где можно «отоварить» талоны, а также указать момент перехода права собственности на товар, условия и срок действия талонов.

Если договором не предусмотрен возврат не отоваренных в срок талонов (или их обмен на новые), то покупателю стоит закупать их в количестве, не превышающем потребность в ГСМ на период действия талонов.

Поставщики ГСМ могут выпускать талоны на ГСМ разного «номинала» (5 л, 10 л, 15 л, 20 л и т. д.) и в разной форме. АЗС, принадлежащая поставщику талонов, в случае предъявления водителем (доверенным лицом предприятия-покупателя) талона заправляет автомобиль ГСМ указанной на талоне марки и в указанном объеме.

Переход права собственности на ГСМ

Покупатель перечисляет аванс поставщику в размере стоимости талонов, а поставщик передает талоны покупателю по накладной или по акту приемки-передачи.

На практике применяются два варианта перехода к покупателю права собственности на ГСМ:

• вариант 1 – в момент заправки транспорта. Тогда документальным подтверждением получения ГСМ является чек РРО. Можно также получить от поставщика накладную на фактически полученное количество ГСМ за месяц;
• вариант 2 – в момент передачи талонов покупателю. В этом случае на оплаченное количество ГСМ поставщик оформляет расходную накладную. При этом ГСМ физически остается на АЗС (на ответственном хранении). Это может быть оформлено так: покупатель (поклажедатель) на основании выписанной им расходной накладной передает горючее поставщику (хранителю) на ответственное хранение. В договоре желательно указать, что стоимость услуг хранения включена в цену ГСМ, поэтому отдельному возмещению покупателем не подлежит. Возможен и вариант, когда поставка ГСМ происходит на условиях EXW (франко-завод), то есть в момент, когда продавец предоставляет ГСМ покупателю на своих площадях (складах), роль которых выполняют перечисленные в договоре АЗС. В этом случае в договоре может быть указано, что право собственности переходит к покупателю в момент подписания расходной накладной на выдачу ГСМ.

Документальное оформление

Для учета талонов рекомендуем вести ведомость или журнал произвольной формы. К этому учетному регистру можно прикреплять поступающие в бухгалтерию чеки РРО по отоваренным талонам.

Приобретение ГСМ по топливным карточкам

Приобретение ГСМ по карточкам похоже на приобретение по талонам.

Топливная карточка представляет собой пластиковую или картонную карточку, которая подтверждает право получения на АЗС горючего лицом, которое его приобретает, но не удостоверяет физическую передачу горючего. Топливные карточки могут быть денежными (на определенную стоимость заправки) или литражными (на определенный объем заправки).

Наибольшее распространение на практике получили литражные карточки. Это, как правило, разовые карточки, на счету которых находится определенное количество литров определенного вида топлива. Вид топлива и номинал пополнения указан на карточке. Наиболее популярными являются номиналы 10 л, 15 л, 20 л, 30 л и 40 л и более.

В договор на продажу горючего с помощью топливных карточек, как правило, включают условия о том, что:

• товар отпускается на условиях 100%-ной предоплаты;
• товар хранится поставщиком в течение установленного срока действия карточки, а стоимость хранения включается в цену товара;
• карточка является доверительным документом и основанием для выдачи (заправки) на АЗС указанного объема и марки горючего, после чего все обязательства сторон по погашенным карточкам считаются выполненными;
• право собственности на товар переходит к покупателю, например, в момент оплаты товара/получения товара на АЗС.

Расходная накладная в этом случае сразу выписывается на горючее, которое хранится на АЗС и отпускается предъявителю топливной карточки по мере необходимости. То есть условия договора с покупателем – такие же, как и для поставки горючего по талонам (см. выше).

Предприятию-покупателю следует организовать учет топливных карточек, например, в журнале. В нем нужно записывать информацию по каждой карточке: Ф. И. О. водителя (доверенного лица), дату получения и выдачи, а также номинал карточки.

Бухгалтерский и налоговый учет

По общему правилу учет нефтепродуктов, твердого топлива, смазочных материалов, а также оплаченных талонов и топливных карточек на нефтепродукты и газ ведется на субсчете 203. При этом целесообразно ввести к нему следующие аналитические субсчета:

• 2031 «ГСМ на складе»;
• 2032 «ГСМ на АЗС (талоны, топливные карточки)»;
• 2033 «ГСМ в баке автомобилей».

Передача топлива на ответственное хранение АЗС отражается проводкой Дт 2032 – Кт 2031. Такой вариант учета применяют, когда право собственности на товар переходит в момент оформления расходной накладной на всю партию топлива и покупатель передает ГСМ на ответственное хранение АЗС.

Если же право собственности на товар переходит в момент фактической заправки автомобиля на АЗС, тогда рекомендуем вести учет оплаченного топлива на забалансовом счете 06 «Гарантии и обеспечения полученные». И только при фактическом получении учитывать топливо на субсчете 203 и списывать со счета 06. Такой учет применяется обычно и при использовании топливных карточек с денежной схемой работы.

Теперь об учете самих топливных карточек. Если карточка остается в собственности поставщика ГСМ, то покупатель ведет только аналитический учет таких карточек. Если же она переходит в собственность покупателя, тогда карточки отражаются:

• на счете 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» – если срок ее службы не превышает года (независимо от стоимости), и списывается на расходы в начале периода ее использования;
• на субсчете 112 «Малоценные необоротные материальные активы» – если срок ее службы более года, а стоимость не превышает установленного предприятием стоимостного критерия, который разграничивает основные средства и МНМА.

Для целей налога на прибыль корректировки финрезультата по операциям приобретения ГСМ не предусмотрены нормами НК.

Покупатель включает в налоговый кредит отчетного периода суммы НДС, уплаченные (начисленные) в составе стоимости ГСМ на общих основаниях . Основанием для этого является НН, зарегистрированная в ЕРНН (п. 198.1, 198.6 НК). Если топливо, отпущенное по топливным карточкам, оплачивается наличными деньгами, тогда основанием для отражения налогового кредита может служить фискальный чек РРО (п. 201.11 НК).

Пример. Учет операций с топливными карточками

Предприятие приобрело у поставщика топливные карточки. По условиям договора покупатель перечисляет на такую карточку деньги и может заправляться на АЗС по фактическим ценам, которые действуют на АЗС в момент заправки. Право собственности на топливо переходит к покупателю в момент заправки. Карточка была пополнена на 5 400 грн (в т. ч. НДС 20 % – 900 грн) и передана водителю для заправки автомобиля.

Учет этих операций ведется так:

(грн)

Списание ГСМ: нормы и документальное оформление

Типовые формы списания ГСМ не утверждены. Рекомендуем предприятию самостоятельно разработать и утвердить приказом форму такого документа (например, это может быть акт на списание ГСМ). В такой форме должны быть все обязательные реквизиты первичного документа, перечисленные в ст. 9 Закона от 16.07.99 г. № 996-XIV. Фактический расход ГСМ можно подтвердить, например, путевыми листами (в т. ч. разработанными самостоятельно) или системой учета контроля за работой автомобиля.

По каким нормам списывать ГСМ и что будет, если списать ГСМ по фактическому расходу?

Эти вопросы возникают, как правило, с оглядкой на налогообложение соответствующих хозяйственных операций.

Прямого требования о применении норм расхода ГСМ НК не содержит. Однако само предприятие заинтересовано в том, чтобы топливо использовалось рационально. Как правило, СХ применяют Нормы расходов топлива и смазочных материалов для автотранспорта, утвержденные приказом Минтранса от 10.02.98 г. № 43 (далее – Нормы № 43).

Отметим, что Нормы № 43 являются актом нормативно-технического характера и в соответствии с пп. «е» п. 5 Положения, утвержденного постановлением КМУ от 28.12.92 г. № 731, не подлежат государственной регистрации в Минюсте, то есть действуют без таковой (письмо Минюста от 28.02.14 г. № 1112-0-4-14/10.1, письмо Мининфраструктуры от 13.03.14 г. № 2534/25/10-14). И несмотря на то, что данные нормы не являются нормативно-правовым актом, обязательным для всех СХ, которые эксплуатируют автомобили, все же большинство госорганов придерживаются мнения о необходимости их применения. И этим мнением не стоит пренебрегать.

Конкретные значения нормативных затрат топлива устанавливаются предприятиями в зависимости от фактических потребностей, но не выше предельно допустимых значений в зависимости от условий эксплуатации автомобилей. Данные фактического расхода топлива могут использоваться:

• для обоснования конкретных значений корректировочных коэффициентов при расчете норматива затрат топлива в определенных условиях эксплуатации;
• выявления причин перерасхода топлива (например, причиной могут быть превышение скорости, простои в городских «пробках», аг-рессивный стиль вождения, технические неисправности автомобиля);
• поиска резервов экономии за счет экономичных методов вождения, рационального выбора маршрута и т. д.

Мининфраструктуры обосновывает целесообразность применения Норм № 43 всеми СХ в письме от 21.02.17 г. № 1441/18/10-17. В частности, по мнению министерства, неиспользование этих Норм приводит к необоснованному завышению стоимости транспортных услуг, уклонению СХ от налогообложения, нецелевому использованию топлива (когда собственные комиссии предприятий на основании произвольно взятых данных утверждали завышенные нормы списания топлива). В заключительной части письма министерство поддерживает требования налоговиков об обязательности списания ГСМ по Нормам № 43.

Как поступать, если для некоторых модификаций автомобилей или новых (современных) моделей автомобилей в Нормах № 43 нормы расхода ГСМ не установлены?

Тогда в зависимости от ситуации на основании Норм № 43 предприятие использует:

• базовые линейные нормы расхода ГСМ (пп. 2.1.1);
• скорректированные базовые нормы (пп. 2.1.2–2.1.4);
• временные индивидуальные нормы расхода топлива, разработанные Институтом Мининфраструктуры – ГП «ГосавтотрансНИИпроект» по заявке завода-изготовителя или самого предприятия – собственника автомобиля (пп. 2.1.5);
• нормы расхода, установленные заводом-изготовителем, а если таких нет (что сомнительно) – тогда временные нормы расхода, установленные комиссией предприятия (п. 2.2 Норм 43).

Надо понимать, что самостоятельно установленные предприятием нормы расхода попадут в фокус внимания налоговиков при проверке. Перерасход топлива по сравнению с показателями из Норм № 43 может быть расценен как нехозяйственное использование топлива. И тогда возможны негативные налоговые последствия по НДС и НДФЛ, а именно:

• если ГСМ, по которым был отражен налоговый кредит, не были использованы в налогооблагаемых операциях – плательщик НДС должен начислить налоговые обязательства по этому налогу на основании пп. «г» п. 198.5 НК;
• если перерасход ГСМ возник по вине работника, а предприятие не взыскивает с него сумму перерасхода – то для работника это будет дополнительное благо (пп. 164.2.17 НК). А значит, работодателю необходимо будет удержать НДФЛ и военный сбор из дохода работника. При этом база налогообложения определяется с применением натурального коэффициента (п. 164.5 НК).

И только в отношении налогообложения прибыли негативных налоговых последствий нет: НК не предусмотрена корректировка финрезультата до налогообложения на сумму превышения расходов топлива над линейной нормой, установленной Нормами № 43 (ОИР, категория 109.03).

С этим согласны и суды. Например, ВАСУ в определении от 16.02.16 г. по делу № 809/1074/15 (К/800/49593/15) подчеркнул, что Нормы № 43 не носят императивного характера для обществ с ограниченной ответственностью, и действующее налоговое законодательство не содержит оговорок о невозможности включения в расходы и налоговый кредит фактических расходов на топливо, превышающих нормы, установленные данным документом.

Следовательно, предприятие в принципе может включать в расходы стоимость списанного топлива по самостоятельно установленным нормам. Вот только подойти к обоснованию самостоятельно установленных норм списания ГСМ (когда это действительно требуется) и их документальному оформлению следует тщательно.

Расчет норм расхода топлива на основании контрольных замеров топлива при разных режимах работы автомобиля, а также условия и порядок применения корректирующих коэффициентов могут быть утверждены приказом по предприятию, зафиксированы в локальном акте, например в Положении об эксплуатации транспортных средств. В этом случае сверхнормативный расход топлива позволит избежать негативных налоговых последствий (в частности, в отношении удержания НДФЛ – см. Индивидуальную налоговую консультацию от 17.07.19 г. № 3318/6/99-99-15-02-02-15; решение Харьковского окружного административного суда от 20.01.19 г. по делу № 520/10111/18, рег. № 79661707).

Выводы

1. В зависимости от способа приобретения ГСМ бухгалтеру потребуются разные первичные документы для учета ГСМ. Однако в любом варианте приобретения ГСМ (кроме безналичной оплаты через банк при оптовых закупках) АЗС обязана предоставить покупателю фискальный кассовый чек РРО.
2. Списание топлива целесообразно осуществлять на основании Норм № 43, чтобы избежать негативных налоговых последствий при проверках. Применение предприятием самостоятельно установленных норм расхода топлива должно быть обосновано тщательно произведенными расчетами и зафиксировано в локальном акте предприятия.