Транспортне експедирування і ПДВ

Акценти цієї статті:

• облік ПДВ у сторін договору транспортного експедирування (далі – ТЕ) при перевезеннях територією України і міжнародних перевезеннях;
• облік ПДВ при транзитних перевезеннях;
• відображення операцій у рамках договору ТЕ в декларації з ПДВ;
• особливості заповнення податкової накладної (далі – ПН) отримувачем послуг від нерезидента, при постачанні послуг, що обкладаються ПДВ за ставкою 0 % і звільнені від оподаткування.

Загальні правила

Правило 1. Транспортно-експедиторські послуги надаються клієнтові (замовникові) при доставці вантажу територією України (внутрішні перевезення), при експорті та імпорті вантажу (міжнародні перевезення), а також при транзиті вантажу через територію України (транзитні перевезення).

Правило 2. Об'єктом обкладення ПДВ є надання послуг із місцем їх постачання на території України (пп. «а» п. 185.1 Податкового кодексу, далі – ПК). Якщо ж місцем постачання послуг не є територія України – такі послуги не будуть об'єктом обкладення ПДВ. Для цілей оподаткування місце постачання послуг визначається за правилами п. 186.2–186.4 ПК. Так, місцем постачання:

• транспортно-експедиторських послуг – уважається місце, де отримувач таких послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання (пп. «ж» п. 186.3 ПК);
• послуг перевезення – місце реєстрації постачальника таких послуг (п. 186.4 ПК);
• допоміжних у транспортній діяльності послуг (навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка тощо) – місце фактичного постачання таких послуг (пп. «а» пп. 186.2.1 ПК).

Правило 3. Якщо експедитор придбаває послуги у перевізника – неплатника ПДВ, то вартість цих послуг не включається до бази оподаткування в експедитора (тобто послуги передаються замовникові також без ПДВ) (відповідь на запитання 1 Узагальнюючої податкової консультації, затвердженої наказом ДПС від 06.07.12 р. № 610, далі – Узагальнююча консультація № 610) і не відображається в декларації з ПДВ експедитора.

Завважимо, що у цій відповіді йдеться тільки про послуги перевезення. Інші послуги, що придбаваються експедитором, пов'язані з ТЕ, там не розглядаються. Проте ми вважаємо, що цією логікою слід керуватися і стосовно інших послуг, які передаються замовникові в рамках договору ТЕ.

А якщо експедитор придбаває послуги, які звільнені від обкладення ПДВ (пільговувані), не є об'єктом ПДВ або ж обкладаються ПДВ за ставкою 0 % – тоді при передачі їх замовникові повинен застосовуватися п. 189.4 ПК (оподаткування посередницьких операцій) і зберігатися такий самий порядок оподаткування – тобто пільга, не об'єкт або ставка 0 %.

Правило 4. Якщо місце постачання послуг нерезидента визначене за межами митної території України (далі – МТУ), такі послуги в декларації з ПДВ отримувача послуг – платника ПДВ (форма затверджена наказом Мінфіну від 28.01.16 р. № 21) не відображаються. Це випливає з формулювання рядка 10.3 декларації – у ній відображаються операції з придбання послуг на МТУ. Аналогічної думки дотримується і ДФС (ЗІР, категорія 101.20).

Правило 5. Отримувачеві послуг нерезидента з місцем їх постачання на території України потрібно на дату першої події (оплати або підписання акта наданих послуг) нарахувати податкові зобов'язання і виписати ПН (п. 208.1 ПК). У періоді виписування ПН (за умови, що вона зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) отримувач послуг від нерезидента відображає податковий кредит (п. 198.2 ПК).

Правило 6. При заповненні ПН на операції в рамках договору ТЕ слід пам'ятати:

• у ПН, яку експедитор виписує замовникові, вартість послуг перевезення і вартість експедиторських послуг зазначається окремими рядками, у тому числі і коли експедитор сам перевозить вантаж (не залучаючи третіх осіб) (відповідь на запитання 2 Узагальнюючої консультації № 610);
• на послуги, які звільнені від обкладення ПДВ, складається окрема ПН (п. 17 Порядку, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.15 р. № 1307, далі – Порядок № 1307);
• послуги, що оподатковуються за різними ставками – 20 % та 0 %, можуть бути відображені в одній ПН;
• якщо послуги не є об'єктом обкладення ПДВ, тоді ПН взагалі не складається.

ТЕ територією України

Розглянемо випадки, коли експедитор і перевізник – резиденти – платники ПДВ, а замовником послуг ТЕ може бути як резидент – платник ПДВ, так і нерезидент.

Про що потрібно пам'ятати:

• якщо замовник нерезидент – послуги експедитора не є об'єктом обкладення ПДВ;
• якщо замовник резидент – послуги експедитора (резидента або нерезидента) обкладаються ПДВ за ставкою 20 %.

Послуги ТЕ і послуги з перевезення можуть бути надані на умовах або передоплати, або оплати після підписання акта наданих послуг.

Облік у замовника

На дату першої події – перерахування передоплати або підписання акта у замовника виникає податковий кредит. Звичайно, за наявності зареєстрованої в ЄРПН ПН, отриманої від експедитора.

Облік в експедитора

Коли замовник послуг – резидент, податкові зобов'язання виникають в експедитора на дату першої події: на дату отримання передоплати в рахунок вартості експедиторських послуг і послуг перевезення або на дату підписання акта наданих послуг (п. 187.1, 189.4 ПК). Правда, слід завважити, що на дату отримання передоплати експедитор не завжди знає ПДВ-статус третіх осіб, у яких він придбаватиме послуги в рамках договору ТЕ. Проте нарахувати податкові зобов'язання і виписати ПН йому все одно потрібно на дату отримання передоплати від замовника. А потім, якщо знадобиться, він зможе зробити коригування.

Коли замовник – нерезидент, сума винагороди експедитора не є об'єктом обкладення ПДВ.

У разі придбання послуг у третіх осіб – платників ПДВ експедитор відображає податковий кредит (за наявності ПН, зареєстрованих у ЄРПН). Якщо перевізник (третя особа) – нерезидент, то об'єкт обкладення ПДВ не виникає.

Облік у перевізника

У перевізника – платника ПДВ на дату першої події (отримання оплати або підписання акта наданих послуг) виникають податкові зобов'язання. На цю дату він повинен оформити ПН і зареєструвати її в ЄРПН.

ТЕ і міжнародні перевезення

Розглянемо випадки, коли сторони договору ТЕ є резидентами (при цьому платниками ПДВ) і нерезидентами.

Про що потрібно пам'ятати:

• операції з міжнародного перевезення пасажирів та багажу і вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим транспортом обкладаються ПДВ за ставкою 0 % на всьому протязі маршруту (пп. «а» пп. 195.1.3 ПК). Перевезення вважається міжнародним, якщо воно здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом (Узагальнююча консультація № 610). Під цим терміном розуміються документи, складені мовою міжнародного спілкування залежно від виду вибраного транспорту. Перелік таких документів наведено, зокрема, у ст. 9 Закону від 01.07.04 р. № 1977-IV;
• послуги з міжнародного перевезення обкладаються ПДВ за ставкою 0 %, якщо перевізник – резидент і не є об'єктом обкладення ПДВ, якщо перевізник – нерезидент;
• допоміжні в транспортній діяльності послуги обкладаються ПДВ за ставкою 20 %, якщо вони надані на території України, і не є об'єктом обкладення ПДВ, якщо надані за межами Ук­раїни.

Облік у замовника

Коли експедитор – резидент, у замовника на дату першої події (перерахування передоплати або підписання акта наданих послуг ТЕ) виникає податковий кредит (за наявності зареєстрованої ПН, отриманої від експедитора). Якщо експедитор – нерезидент, тоді має місце постачання послуг нерезидента на території України, тобто замовникові слід керуватися правилами п. 198.2, 208.1 ПК.

Вартість послуг перевезення:

• обкладається ПДВ за ставкою 0 %, якщо перевізник – резидент;
• не є об'єктом оподаткування, якщо перевізник – нерезидент.

Облік в експедитора

Сума винагороди експедитора:

• обкладається ПДВ за ставкою 20 %, якщо замовник – резидент;
• не є об'єктом обкладення ПДВ, якщо замовник – нерезидент.

Вартість послуг перевезення:

• не є об'єктом обкладення ПДВ, якщо перевізник – нерезидент;
• обкладається ПДВ за ставкою 0 %, якщо перевізник – резидент.

Облік у перевізника

Вартість міжнародного перевезення обкладається ПДВ у перевізника за ставкою 0 %. Податкові зобов'язання виникають на дату першої події: отримання передоплати або підписання акта наданих послуг.

Транзитні перевезення

Розглянемо випадки, коли сторони договору транзитного перевезення є резидентами – платниками ПДВ і нерезидентами.

Про що потрібно пам'ятати:

• згідно з п. 197.8 ПК звільняється від обкладення ПДВ перевезення пасажирів і вантажів транзитом через МТУ, а також постачання допоміжних послуг, пов'язаних із таким транзитом;
• пільга, передбачена п. 197.8 ПК, поширюється не тільки на вартість послуг перевезення, але й на оподаткування послуг експедитора, якщо він надає ці послуги без залучення третіх осіб (відповідь на запитання 12 розд. III Узагальнюючої консультації № 610). Якщо експедитор наймає перевізника, тоді вартість послуг перевезення звільняється від обкладення ПДВ, а ось для оподаткування вартості експедиторських послуг, пов'язаних із транзитом, слід керуватися пп. «ж» п. 186.3 ПК (тобто якщо замовник – резидент, то сума винагороди обкладається ПДВ за ставкою 20 %, а якщо нерезидент – тоді не є об'єктом обкладення ПДВ);
• пільга, передбачена п. 197.8 ПК (звільнення від обкладення ПДВ), поширюється на послуги перевезення і допоміжні послуги в рамках договору транзиту, якщо місце постачання таких послуг визначене на території України. Якщо місце постачання послуг не на території України, тоді вартість таких послуг узагалі не є об'єктом обкладення ПДВ.

Облік у замовника

Коли експедитор-резидент залучає до виконання послуг перевізника (у цьому випадку винагорода експедитора обкладається ПДВ за ставкою 20 %) – у замовника виникає податковий кредит із ПДВ на дату першої події (перерахування передоплати або підписання акта наданих послуг). Якщо експедитор – нерезидент, тоді має місце постачання послуг нерезидента на території України і замовникові слід керуватися п. 198.2, 208.1 ПК.

Послуги перевізника-резидента звільнено від обкладення ПДВ. Якщо експедитор працює без залучення третіх осіб, то вартість експедиторських послуг також звільняється від обкладення ПДВ.

Облік в експедитора

Якщо замовник – резидент, в експедитора сума винагороди:

• є об'єктом обкладення ПДВ, якщо він працює із залученням третіх осіб;
• звільняється від оподаткування, якщо він працює самостійно.

Якщо замовник – нерезидент, то сума винагороди експедитора не є об'єктом обкладення ПДВ незалежно від того, здійснює експедитор транзитне перевезення особисто чи залучає перевізника.

Послуги транзитного перевезення:

• звільнено від обкладення ПДВ, якщо перевізник – резидент;
• не є об'єктом обкладення ПДВ, якщо перевізник – нерезидент.

Облік у перевізника

У перевізника – платника ПДВ послуги транзитного перевезення звільнено від обкладення ПДВ.

Відображення в декларації

У декларації з ПДВ у замовника відобража­ється:

• сума винагороди експедитора і вартість послуг перевезення, які обкладаються ПДВ за ставкою 20 % – у рядку 10.1;
• вартість послуг перевезення, які обкладаються ПДВ за ставкою 0 % або придбаваються без ПДВ – у рядку 10.3;
• сума винагороди експедитора-нерезидента – у рядку 6 (при нарахуванні податкових зобов'язань) і в рядку 11.4 (при відображенні податкового кредиту).

У декларації з ПДВ в експедитора відображається:

• сума винагороди експедитора і вартість послуг перевезення, що обкладаються ПДВ за ставкою 20 %, при передачі їх замовникові – у рядку 1.1;
• сума винагороди експедитора, яка звільняється від обкладення ПДВ, – у рядку 5;
• вартість послуг перевезення при передачі їх замовникові – у рядку 3 (якщо вони обкладаються ПДВ за ставкою 0 %), у рядку 5 (якщо вони звільнені від обкладення ПДВ або не є об'єктом оподаткування;
• вартість послуг перевезення, придбаних у третіх осіб, – у рядку 10.1 (якщо ці послуги обкладаються ПДВ за ставкою 20 %) або в рядку 10.3 (якщо ці послуги обкладаються ПДВ за ставкою 0 % або придбаваються без ПДВ).

Завважимо, що коли експедитор відобразить у рядку 5 декларації суму постачань, що не обкладаються ПДВ, це може викликати в органу ДФС запитання щодо розподілу вхідного ПДВ згідно з п. 199.1 ПК. Ми вважаємо, що розподіляти ПДВ у цьому випадку не потрібно, оскільки ці обсяги постачань не є обсягами експедитора: вони проходять транзитом, тобто відображаються і в розділах I та II декларації.

А якщо експедитор узагалі не відображатиме в декларації послуги, які придбаваються і передаються замовникові без ПДВ (щоб не виникало спорів з органом ДФС)? У такому разі фінансові санкції експедитору не загрожують, оскільки ці операції не впливають на об'єкт обкладення ПДВ. До речі, і відповідь на запитання № 13 Узагальнюючої консультації № 610 натякає на те, що неоподатковувані послуги, надані залученими третіми особами, не повинні відображатися в декларації експедитора.

У декларації з ПДВ у перевізника вартість послуг перевезення відображається:

• у рядку 1.1 – якщо ставка ПДВ 20 %;
• рядку 3 – якщо ставка ПДВ 0 %;
• рядку 5 – якщо послуги звільнені від оподаткування або не є об'єктом обкладення ПДВ.

Особливості складання ПН

Якщо послуги отримано від нерезидента з місцем їх постачання на території України, тоді в ПН:

• у лівому верхньому кутку – робиться позначка «Х» про те, що ПН не видається покупцеві, і зазначається тип причини «14» (п. 8 Порядку № 1307);
• у терміні «Постачальник (продавець)» – наводиться найменування (П. І. Б.) нерезидента і через кому зазначається країна, у якій він зареєстрований;
• рядку «Індивідуальний податковий номер постачальника (продавця)» – ставиться умовний ІПН «500000000000»;
• реквізитах, призначених для відображення даних про покупця, – зазначаються дані отримувача послуг нерезидента;
• розділи А та Б – заповнюються в загальному порядку.

Реєструє таку ПН в ЄРПН отримувач послуг. Зверніть увагу: припустимо, послуги були отримані в одному звітному періоді, а ПН – зареєстрована в ЄРПН в іншому звітному періоді з порушенням установленого п. 201.10 ПК строку. Тоді податковий кредит в отримувача послуг від нерезидента виникає в періоді реєстрації ПН (податкові зобов'язання відображаються в декларації в періоді їх виникнення незалежно від того, зареєстрована ПН чи ні). Завважимо, що на отримувача послуг від нерезидента не поширюються штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН, а також за помилки, допущені в її обов'язкових реквізитах (передбачені п. 120¹.1, 120¹.4 ПК).

При постачанні послуг, що оподатковуються за ставкою 0 %, у розділах А та Б слід зазначати код ставки 902. В іншому ПН заповнюється без особливостей.

При постачаннях, звільнених від обкладення ПДВ, у ПН слід:

• у лівому верхньому кутку в рядку «Складена на операції, звільнені від обкладення ПДВ», – зазначити «Без ПДВ» (п. 17 Порядку № 1307);
• розділі А рядки II–VIII – не заповнюються (пп. 8 п. 16 Порядку № 1307);
• графі 8 розділу Б – зазначається код ставки «903»;
• графі 9 – ставиться код пільги за Довідником пільг.