Транспортне експедирування і ПДВ

Які питання розглянуто в статті:

• як обкладається ПДВ сума винагороди експедитора і сума компенсації витрат на перевезення, організоване експедитором як самостійно, так і із залученням третіх осіб;
• чи виникає об’єкт обкладення ПДВ, якщо послуги перевезення надає неплатник ПДВ;
• як експедиторові правильно оформити податкову накладну (далі – ПН) для замовника.

Сьогодні поговоримо про ПДВ-облік в експедитора тільки за внутрішніми перевезеннями, а міжнародні перевезення в цій консультації розглядати не будемо. Особливості бухгалтерського обліку в експедитора розглянуто у «Транспортне експедирування: бухоблік в експедитора».

Схема співпраці експедитора із замовником

За договором транспортного експедирування (далі – ТЕ) одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату і за рахунок другої сторони (замовника) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних із перевезенням вантажу (ч. 1 ст. 929 Цивільного кодексу, далі – ЦК; ст. 9 Закону від 01.07.04 р. № 1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність», далі – Закон № 1955).

Експедитор може сам надати всі послуги, пов’язані з організацією перевезення. Також для виконання своїх зобов’язань, передбачених договором транспортного експедирування, експедитор має право залучати третіх осіб (ч. 1 ст. 932 ЦК, ст. 4 Закону № 1955). Тобто експедитор може укласти договори з перевізниками – як резидентами, так і нерезидентами.

Структура плати експедитора

Як випливає зі схеми співпраці експедитора і замовника, отримана експедитором від замовника сума може включати:

• винагороду (плату) експедиторові за надання ТЕ-послуг;
• компенсацію витрат експедитора, пов’язаних із виконанням договору (зокрема, і компенсацію вартості послуг третіх осіб).

Важливий нюанс! Винагородою (платою) експедиторові вважається сума, виплачена йому клієнтом за належного виконання договору ТЕ (ст. 9 Закону № 1955; Узагальнююча податкова консультація, затверджена наказом ДПУ від 06.07.12 р. № 610, далі – УПК № 610).

Тобто до суми винагороди експедитора не включаються його витрати на оплату послуг (робіт) третіх осіб, залучених до виконання договору ТЕ, а також на сплату зборів (обов’язкових платежів), які доведеться сплатити в ході виконання цього договору.

Тут у читача може виникнути запитання:

Чому ми зробили акцент на розмежуванні сум, які експедитор отримує від замовника?

Річ у тому, що договором ТЕ може бути передбачене надання експедитором цілого комплексу послуг з організації та забезпечення перевезення. Наприклад, крім чисто експедиторських послуг (організація перевезення вантажу) експедитором можуть бути також надані безпосередньо послуги перевезення і допоміжні послуги (навантаження, розвантаження, зберігання, складська обробка товарів тощо). А для цілей ПДВ кожна із цих послуг розглядається окремо, оскільки порядок оподаткування цих послуг – різний.

Якщо експедитор сам надає всі послуги

Згідно з пп. «б» п. 185.1 Податкового кодексу (далі – ПК), якщо місцем постачання послуг є митна територія України, то операція з постачання таких послуг обкладається ПДВ. При цьому місце постачання визначається за правилами ст. 186 ПК.

Так, місцем постачання транспортно-експедиторських послуг (далі – ТЕ-послуги) є місце реєстрації їх отримувача як суб’єкта господарювання (пп. «ж» п. 186.3 ПК). Тобто якщо замовник за договором:

• резидент – місцем постачання ТЕ-послуг є Україна, відповідно ці послуги обкладаються ПДВ за ставкою 20 %;
• нерезидент – місце постачання ТЕ-послуг знаходиться за межами України, і тоді об’єкт обкладення ПДВ не виникає.

Місцем постачання послуг перевезення є місце реєстрації постачальника таких послуг (п. 186.4 ПК). Оскільки в нашому випадку експедитор – резидент, місцем постачання послуг перевезення є Україна, тобто ці послуги обкладаються ПДВ за ставкою 20 %.

Місцем постачання допоміжних послуг (з навантаження-розвантаження, зберігання вантажів) є місце, де такі послуги фактично поставляються (пп. «а» пп. 186.2.1 ПК). У нашій консультації йдеться про внутрішні перевезення. Отже, місцем постачання таких послуг є Україна, вони обкладаються ПДВ за ставкою 20 % (незалежно від того, хто є замовником цих послуг – резидент чи нерезидент).

Оформлення експедитором ПН

Податкові зобов’язання в експедитора на суму перевезення і на суму наданих замовникові експедиторських послуг виникають за правилом першої події (п. 189.4, 187.1 ПК). Першою подією в операції може бути або отримання оплати від замовника послуг, або оформлення документів, що підтверджують факт здійснення перевезення для замовника.

На дату виникнення податкових зобов’язань експедитор виписує замовникові перевезення ПН, у якій окремими рядками відображає вартість експедиторських послуг і вартість послуг з перевезення (відповідь на запитання № 2 УПК № 610).

Якщо експедитор залучає третіх осіб

Для виконання договору експедитор може придбавати послуги у третіх осіб. Ці особи можуть бути як платниками, так і неплатниками ПДВ. Розглянемо, у чому різниця для цілей оформлення ПН та обліку.

Придбання послуг у платників ПДВ

Якщо експедитор придбаває послуги у платників ПДВ, то на дату першої події (оплати або оформлення документа, що підтверджує факт придбання послуги) у нього виникає право на податковий кредит (п. 184.9, 198.2 ПК). Звичайно, відобразити податковий кредит експедитор зможе тільки за наявності ПН, зареєстрованої в ЄРПН.

При передачі послуг замовникові експедитор на дату першої події (отримання передоплати від замовника або складання акта щодо експедиторських послуг) нараховує податкові зобов’язання з ПДВ та оформляє ПН. База оподаткування визначається за загальним правилом: виходячи з договірної вартості послуг, але не нижче від ціни придбання послуг (п. 188.1 ПК).

Як експедиторові оформити ПН при перевиставленні вартості послуг замовникові та який код слід зазначити: код транспортно-експедиторських послуг (52.29 згідно з ДКПУ 016:2010) чи код послуг, що передаються (наприклад, перевезення – 49.41)?

Перш за все ще раз акцентуємо вашу увагу на тому, що вартість експедиторських послуг і вартість послуг з перевезення (інших допоміжних послуг) повинні відображатися в ПН окремими рядками.

Що стосується коду послуг, то будь-яких чітких, установлених законодавчо правил тут немає, а на практиці існують дві думки.

Думка 1. При передачі замовникові вартості послуг третіх осіб у ПН слід зазначати код ТЕ-послуг (52.29), оскільки сам експедитор ці послуги не надавав, він тільки отримує від замовника компенсацію їх вартості.

Завважимо, що такий висновок можна зробити і з деяких роз’яснень податківців, які стосуються інших випадків отримання платником ПДВ компенсації вартості послуг, наданих «чужими руками» (наприклад, див. ІПК ДФС від 16.05.17 р. № 195/ІПК/04-36-12-01-16 щодо компенсації витрат на електроенергію).

Думка 2. При передачі замовникові вартості послуг третіх осіб у ПН треба зазначати код цих послуг.

На користь цієї думки є вагомі аргументи. По-перше, як ми вже зазначали вище, до суми винагороди експедитора не включаються його витрати на оплату послуг (робіт) третіх осіб, залучених до виконання договору ТЕ. По-друге, ТЕ-послуги і послуги перевезення можуть обкладатися ПДВ за різними ставками (наприклад, у разі міжнародного перевезення застосовується ставка ПДВ 0 %).

І податкова в деяких своїх ІПК зазначає, що при виконанні визначених договором ТЕ-послуг у ПН окремими рядками відображаються вартість експедиторських послуг і вартість послуг з перевезення із зазначенням відповідного коду послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі – ДКПУ) (ІПК ДФС від 13.06.17 р. № 604/ІПК/10/26-15-12-01-18).

Правда, тут у платника ПДВ може виникнути запитання:

Як бути, якщо код послуг, що перевиставляються, відсутній серед видів діяльності, зазначених у ЄДРПОУ?

Податківці роз’яснюють (див., наприклад, ІПК ДФС від 25.05.17 р. № 368/6/99-99-15-03-02-15/ІПК): платник зазначає у ПН код таких послуг згідно з ДКПУ незалежно від того, унесений такий код до ЄДРПОУ чи ні.

Підіб’ємо підсумок. Платник ПДВ може вибрати будь-яку з двох думок, оскільки податкова підтримує обидва варіанти дій. А якщо є сумніви та побоювання з приводу наслідків свого вибору, тоді можна отримати індивідуальне податкове роз’яснення на свою адресу.

Придбання послуг у неплатників ПДВ

Якщо експедитор придбаває послуги у неплатників ПДВ, податковий кредит у нього не виникає.

Передача таких послуг замовникові здійснюється експедитором також без ПДВ (відповідь на запитання № 1 УПК № 610). Завважимо, що аналогічну думку податкової можна знайти й у свіжіших роз’ясненнях (наприклад, в ІПК ДФС від 26.04.19 р. № 1861/6/99-99-15-03-02-15/ІПК; ЗІР, категорія 101.21).