Штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН і РК

ПДВ: останні зміни в практичних ситуаціях

У консультації розглянемо правила та особливості застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі – ПН, РК), а також за відсутність такої реєстрації.

Загальні правила застосування штрафів

Штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію ПН або РК або за її відсутність передбачені ст. 120¹ ПК і застосовуються у випадку порушення платником податків граничного строку реєстрації ПН, установленого ст. 201 ПК.

Розмір штрафу за порушення строків реєстрації залежить від кількості днів прострочення реєстрації (див. таблицю).

Штрафні санкції за недотримання строків реєстрації ПН і РК

Штраф за відсутність реєстрації ПН/РК установлено п. 120¹.2 ПК. Згідно із цією нормою відсутність реєстрації ПН/РК в ЄРПН протягом граничного строку, визначеного п. 201.10 ПК, які зазначені в податковому повідомленні-рішенні (далі – ППР), складеному за результатами перевірки органом ДФС, спричиняє накладення штрафу в розмірі 50 % суми податкових зобов'язань із ПДВ, наведеної в такій ПН/РК, або суми ПДВ, нарахованої на операції постачання товарів/послуг, якщо ПН не була складена. А якщо платник податків не зареєструє ПН/РК і після закінчення 10 к. д., що настають за днем отримання ППР, йому загрожує ще один такий самий штраф.

Вищевказані штрафи (і за порушення строків, і за відсутність реєстрації) застосовуються з урахуванням таких правил.

Правило 1. Ці санкції не застосовуються у відношенні ПН, які не видаються отримувачу (покупцю) і складені на постачання товарів/послуг, які:

• звільнені від оподаткування;
• обкладаються ПДВ за нульовою ставкою.

Правило 2. У випадку зупинення реєстрації ПН/РК штрафи не застосовуються на період такого зупинення до прийняття відповідного рішення про поновлення реєстрації.

У випадку застосування штрафів орган ДФС виносить ППР:

• за формою «Н» (додаток 13 до Порядку № 1204), якщо порушено граничні строки реєстрації;
• за формою «ПН» (додаток 14 до Порядку № 1204), якщо потрібно скласти та зареєструвати ПН/РК в ЄРПН.

Нюанси застосування штрафів

Строки давності

За який період можуть бути застосовані штрафи за порушення строків реєстрації ПН? Чи встановлені для цих штрафів строки давності?

Так, до штрафів, передбачених ст. 120¹ ПК, застосовуються ті самі строки давності, що й для інших штрафів, установлених ПК. Про це прямо сказано в ст. 114 ПК: штрафи застосовуються з урахуванням строків давності, прописаних у ст. 102 ПК, тобто протягом 1 095 днів.

З якого моменту обчислювати цей строк? Із цього приводу в законодавстві немає чіткого формулювання. Річ у тім, що ст. 102 ПК прив'язує обчислення строків давності до граничних строків подання податкових декларацій або сплати грошових зобов'язань. Розглянутий нами штраф ніяк не прив'язаний ні до одних, ні до інших. Тому в цьому випадку, на нашу думку, строк 1 095 днів слід обчислювати із дня закінчення граничного строку реєстрації ПН/РК, установленого абзацами п’ятнадцятим – шістнадцятим п. 201.10 ПК.

Застосування штрафу за період із 01.10.15 р. по 31.12.15 р.

У 2018 році на підприємство наклали штраф за несвоєчасну реєстрацію декількох ПН у період із 01.10.15 р. по 31.12.15 р. Зараз підприємство оскаржує ці штрафи в судовому порядку. Наскільки правомірне застосування штрафу за порушення, допущені платником податків у зазначений період? Адже тоді не було порядку застосування штрафу, а норма ПК прямо передбачала таку необхідність?

Дійсно, цей момент є спірним. Нагадаємо, ст. 120¹ була внесена до ПК Законом № 71. Більша частина норм цього закону набула чинності з 01.01.15 р. А от щодо дати початку застосування розглянутого штрафу в п. 35 підрозд. 2 розд. ХХ ПК сказано, що штраф згідно з п. 120¹.1 ПК не застосовується при порушенні строків реєстрації ПН/РК, складених до 01.10.15 р. Тобто штраф за затримання реєстрації ПН/РК фактично повинен був застосовуватися до ПН, оформлених починаючи з 1 жовтня 2015 року.

Однак у той період ст. 120¹ ПК містила п. 120¹.3, який говорив таке: «Порядок застосування штрафних санкцій, передбачених цієї статтею, затверджується центральним органом виконавчої влади, який забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику». Однак ні до, ні після 01.10.15 р. такий порядок не був розроблений. Тому багато хто розцінював цей момент як відсутність в органів ДФС права застосовувати даний штраф. Пізніше, з 01.01.16 р., до ст. 120¹ ПК були внесені зміни і п. 120¹.3 був виключений із ПК Законом від 24.12.15 р. № 909-VIII.

На практиці більшість платників податків намагаються оспорити застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК у період із 01.10.15 р. по 31.12.15 р., мотивуючи це відсутністю затвердженого порядку. Однак хочемо зазначити, що судова практика з даного питання невтішна для платників податків: зазвичай у подібних ситуаціях їм відмовляють у задоволенні позовів.

Як приклад наведемо постанову ВСУ від 07.02.18 р. (ЄДРСР, реєстр. № 72065270). Підприємство оспорило в суді винесене ППР про застосування штрафів за порушення строків реєстрації ПН у період із 01.10.15 р. по 31.12.15 р., обґрунтувавши позов відсутністю затвердженого порядку застосування штрафу. Суд першої інстанції позов задовольнив, однак орган ДФС оскаржив дане рішення в апеляційному порядку. Апеляційний суд скасував це рішення, а в задоволенні позову відмовив. Із таким рішенням погодився й суд касаційної інстанції (ВСУ). У своїй постанові ВСУ зазначив, що прийняття або неприйняття порядку застосування штрафних санкцій, передбачених ст. 120¹ ПК за порушення строку реєстрації ПН, не може впливати на дію цієї норми ПК або скасовувати її дію. Відсутність порядку застосування штрафних санкцій не звільняє позивача від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію ПК і не вказує на відсутність у податкового органу повноважень щодо накладення штрафів за таке порушення.

Звільнення платників податків від штрафу

Чи застосовується штраф за несвоєчасну реєстрацію ПН, виписуваних «на себе» відповідно до пп. «б» п. 1985 ПК? Адже в цьому випадку ПН теж не видається покупцю. Чи повинні для звільнення від відповідальності виконуватися одночасно дві умови, зазначені в ст. 120¹ ПК: 1) ПН не видається та 2) ідеться про операції, звільнені від оподаткування або які обкладаються ПДВ за нульовою ставкою?

Це ще одне спірне питання про застосування штрафу на підставі ст. 120¹ ПК, пов'язане з неоднозначним формулюванням даної норми. Як було зазначено вище, в окремих випадках, визначених зазначеною статтею, штраф не застосовується. От тільки з формулювання статті не зовсім зрозуміло, коли саме: завжди, коли ПН не видається покупцю, чи тільки тоді, коли йдеться про операції, звільнені від ПДВ або які обкладаються ПДВ за нульовою ставкою.

Мінфін у Листі від 14.04.17 р. № 11310-09-10/10306 (далі - Лист № 10306) висловився з даного питання на користь платників податків: штраф не застосовується у всіх випадках, коли ПН не видається покупцю, у тому числі і при складанні ПН на підставі пп. «б» п. 198.5 ПК.

Однак у ДФС із цього приводу інша думка. Так, у Листі від 03.03.17 р. № 709/4/99-99-15-03-02-15 ДФС указує, що за порушення строків реєстрації (або відсутність реєстрації) в ЄРПН ПН, складених при нарахуванні податкових зобов'язань із ПДВ відповідно до п. 198.5 ПК, до платника застосовуються штрафи на підставі ст. 120¹ ПК. Тобто ніякого винятку для таких ПН не зроблено. Аналогічну точку зору викладено і в більш пізніх роз'ясненнях, наприклад в ІПК ДФС від 29.12.17 р. № 3246/6/99-95-42-03-15/ІПК.

Якщо ж факт прострочення реєстрації вже в наявності, можна спробувати оспорити штраф, обґрунтовуючи свою позицію неоднозначністю трактування норми ПК, а також принципом, сформульованим у п. 56.21 ПК: якщо норми законодавства допускають неоднозначне трактування, то рішення повинне бути винесене на користь платника податків. І як додатковий аргумент – позиція Мінфіну, викладена в Листі № 10306.

Позитивна судова практика із цього питання є. Візьмемо, наприклад, постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 11.09.18 р. (ЄДРСР, реєстр. № 76517678). У цьому рішенні суд зазначив, що вказана норма дійсно неоднозначно трактує права платника податків про звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію ПН у частині того, чи повинні такі ПН одночасно відповідати двом умовам: не видаються покупцю та/або складені на постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування або обкладаються ПДВ за нульовою ставкою. Колегія суддів уважає, що застосування сполучника «і» при тлумаченні п. 120¹.1 і 120¹.2 ПК відповідачем при прийнятті спірного ППР є безпідставним.

Утім, із даного питання є й інша точка зору судових органів. Наприклад, у постанові ВСУ від 04.09.18 р. (ЄДРСР, реєстр. № 76248076) суд зазначив, що для звільнення від відповідальності, передбаченої п. 120¹.1 ПК, необхідна наявність двох обов'язкових складових: ПН не повинна надаватися отримувачу (покупцю) і повинна бути виписана на постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування або обкладаються ПДВ за нульовою ставкою.

Аналогічна точка зору висловлена ВСУ і в постанові від 11.12.18 р. (ЄДРСР, реєстр. № 78626314). У ній суд зазначив, що тільки сукупність таких двох умов, як складання ПН, яка не передається покупцю, та оформлення цієї ПН за результатами операції, звільненої від оподаткування або оподатковуваної за нульовою ставкою, є підставою для звільнення від сплати штрафу.

Прострочення реєстрації не з вини платника податків

Чи звільняється платник податків від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію ПН, якщо затримка реєстрації сталася не з його вини (например, через збої в роботі сервера ДФС)?

У самій ст. 120¹ ПК із приводу такого звільнення нічого не сказано. Однак воно є цілком логічним, ураховуючи принципи нашого законодавства про притягнення до відповідальності. Так, згідно з п. 109.1 ПК податковим правопорушенням є протиправні діяння (дії або бездіяльність), які призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених ПК або іншим законодавством.

Чи можна вважати дії платника податків протиправними, якщо несвоєчасна реєстрація відбулася не з його вини? Уважаємо, що ні. Тому в ситуаціях, коли платник не може своєчасно зареєструвати ПН/РК (наприклад, з технічних причин), рекомендуємо зібрати всі докази, що стосуються цього факту, щоб у подальшому можна було обґрунтувати неправомірність застосування штрафу в конкретній ситуації.

Такими доказами може бути, наприклад, документ про відправлення ПН на реєстрацію, сформований засобами комп'ютерного зв'язку. Крім того, платник податків міг листуватися з органом ДФС із приводу неможливості реєстрації ПН. Тоді доказами слугуватимуть документи, що підтверджують факт листування, і т. д.

Також як доказ можна використовувати повідомлення ДФС про наявні технічні неполадки на сервері, опубліковані на її офіційному сайті. Наприклад, подібне повідомлення було 15.01.19 р..

Зазначимо, що суб'єктам господарювання, які оспорюють у суді штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН, яка відбулася не з вини платника податків, нерідко вдається добитися їх скасування. Так, у постанові від 20.03.18 р. (ЄДРСР, реєстр. № 72867164) ВСУ зазначив таке: неналежне виконання вимог податкового законодавства про своєчасну реєстрацію підприємством ПН відбулося з вини контролюючого органу і виключає протиправність дій платника податків і, як наслідок, притягнення його до відповідальності. Відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовило протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій спірним ППР.

«Самоштрафування»

Чи потрібно платнику податків нараховувати собі штраф самостійно, якщо він прострочив реєстрацію ПН/РК?

Ні, не потрібно. Законодавство не передбачає такого обов'язку платника податків. Цей штраф застосовується на підставі акта перевірки, за результатами якої орган ДФС виносить ППР відповідної форми (див. вище). Зазначимо, що штраф може накладатися за результатами як документальної, так і камеральної перевірки.

Самостійне нарахування штрафу не має сенсу і з точки зору доцільності. Адже від того, раніше ви нарахуєте та сплатите штраф, передбачений ст. 120¹ ПК, чи пізніше, його сума не зміниться: головне для визначення розміру цього штрафу – не дата його сплати, а дата реєстрації ПН/РК. Тому до нарахування штрафу органом ДФС платити його не варто.

Що стосується пені, то вона нараховується на суму штрафу після закінчення граничного строку сплати нарахованого контролюючим органом грошового зобов'язання (пп. 129.1.1 ПК). Тобто якщо ви не сплатите штраф, нарахований згідно із врученим вами ППР, протягом 10 к. д. (або не оскаржите його), то після закінчення цього строку почне нараховуватися пеня. Простіше кажучи, поки немає нарахованого органом ДФС штрафу, немає й пені.

Штрафи за помилково складеними ПН

Підприємство помилково склало ПН і несвоєчасно зареєструвало її в ЄРПН. Чи буде воно оштрафоване?

Ні, не буде. Застосування штрафу в цій ситуації неправомірне, адже фактично тут немає факту порушення строків реєстрації ПН. Якщо за правилами ПК складати ПН не потрібно, то й строків її реєстрації немає. Зазначимо, що факт незастосування штрафу за помилково (зайво) зареєстрованими ПН зазначено і в роз'ясненні ДФС, наведеному в ІПК від 04.05.18 р. № 2004/6/99-99-07-05-06-15/ІПК.

Штрафи за зупиненими ПН

Чи буде застосований штраф за відсутність реєстрації ПН, якщо реєстрація була зупинена, але жодних дій, які привели б до позитивного результату, платник податків не виконав?

Так, у цьому випадку штраф буде застосований. Нагадаємо, згідно з п. 120¹.2 ПК у випадку зупинення реєстрації ПН/РК штрафні санкції не застосовуються на період такого зупинення до прийняття відповідного рішення про поновлення реєстрації. Якщо реєстрація була призупинена, то в платника податків є право подати пояснення та копії документів протягом 365 к. д. (п. 14, 15 Порядку № 117). Зауважимо, саме право, а не обов'язок.

Однак в інтересах самого платника подати пояснення та копії документів і добитися позитивного результату, щоб уникнути штрафу. Адже звільнення від штрафу передбачене в нормі тільки до прийняття рішення органом ДФС. Якщо ж платник податків не скористався своїм правом або було винесене рішення про відмову в реєстрації ПН, то без штрафу не обійтися. Адже відсутність реєстрації ПН у наявності. Аналогічна думка з даного питання і в ДФС (ЗІР, категорія 101.27).

ППР без перевірки

Чи може ДФС застосувати штраф за несвоєчасну реєстрацію ПН без проведення перевірки, просто вручивши платнику податків ППР?

Ні, цей штраф може бути застосований тільки за результатами перевірки (документальної або камеральної). Накладення штрафу без проведення перевірки суперечить нормам законодавства, зокрема Порядку № 1204. Винесення ППР за формою «Н», на підставі якого накладається цей штраф, передбачає наявність перевірки. Тому, якщо перевірки не було й акт не складався, у платника податків є всі шанси оспорити такий штраф у суді.

До речі, зауважимо, що з даного питання є позитивна судова практика – постанова ВСУ від 03.05.18 р. (ЄДРСР, реєстр. № 73811933). Суд скасував ППР, на підставі яких був накладений штраф, через непроведення перевірки. У своєму рішенні ВСУ зазначив, що розд. II Порядку № 1204 установлено, що відповідний структурний підрозділ контролюючого органу складає ППР, зокрема за формою «Н», за порушення платниками ПДВ граничних строків реєстрації ПН/РК в ЄРПН, визначених ст. 201 ПК. У свою чергу, форма «Н» передбачає складання ППР на підставі акта перевірки.

Адміністративна відповідальність за порушення строків реєстрації ПН

Чи застосовується до платника податків (його посадових осіб) крім штрафу згідно зі ст. 120¹ ПК адміністративний штраф на підставі КУпАП за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК?

Ні, не застосовується. Пояснимо нашу відповідь.

Проаналізувавши норми КУпАП, ми бачимо, що кодекс не передбачає покарання за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК. Правда, ст. 163¹ КУпАП установлює відповідальність за порушення порядку ведення податкового обліку. Але чи відноситься реєстрація ПН/РК до податкового обліку? Уважаємо, що ні. Визначення поняття податкового обліку в законодавстві немає. Але з даного питання є роз'яснення ДФС (ЗІР, категорія 101.27).

На думку ДФС, відсутність факту реєстрації ПН в ЄРПН платником податків – продавцем товарів/послуг не дає права покупцю на включення сум ПДВ до податкового кредиту і не звільняє продавця від обов'язку віднести суму ПДВ, зазначену в ПН, до податкових зобов'язань за відповідний звітний період (п. 201.10 ПК). Із цього випливає, що відсутність реєстрації ПН в ЄРПН або порушення строків такої реєстрації не є підставою для невідображення платником податків – продавцем товарів/послуг суми ПДВ за такими ПН у складі податкових зобов'язань відповідного звітного періоду, а значить, не вважається порушенням порядку ведення податкового обліку.

Таким чином, ДФС робить справедливий висновок: відсутність факту реєстрації ПН в ЄРПН за умови включення сум ПДВ за такою ПН до податкових зобов'язань звітного періоду не спричиняє адміністративну відповідальність платника податків – продавця товарів/послуг.

Висновки

За порушення строків реєстрації ПН/РК або її відсутність до платника податків застосовується штраф на підставі ст. 120¹ ПК. Розмір штрафу залежить від кількості днів прострочення.

Застосування цих штрафів має багато нюансів, і в певних ситуаціях штраф можна оспорити в судовому порядку. У цій консультації ми розглянули позиції держорганів і судів за різними аспектами застосування штрафних санкцій.