Штрафы за несвоевременную регистрацию НН и РК

НДС: последние изменения в практических ситуациях

В консультации рассмотрим правила и особенности применения штрафных санкций за несвоевременную регистрацию налоговой накладной и/или расчета корректировки (далее – НН, РК), а также за отсутствие такой регистрации.

Общие правила применения штрафов

Штрафные санкции за несвоевременную регистрацию НН или РК либо за ее отсутствие предусмотрены ст. 120¹ НК и применяются в случае нарушения налогоплательщиком предельного срока регистрации НН, установленного ст. 201 НК.

Размер штрафа за нарушение сроков регистрации зависит от количества дней просрочки регистрации (см. таблицу).

Штрафные санкции за несоблюдение сроков регистрации НН и РК

Штраф за отсутствие регистрации НН/РК установлен п. 120¹.2 НК. Согласно этой норме отсутствие регистрации НН/РК в ЕРНН в течение предельного срока, определенного п. 201.10 НК, которые указаны в налоговом уведомлении-решении (далее – НУР), составленном по результатам проверки органом ГФС, влечет за собой наложение штрафа в размере 50 % суммы налоговых обязательств по НДС, приведенной в такой НН/РК, или суммы НДС, начисленной на операции поставки товаров/услуг, если НН не была составлена. А если налогоплательщик не зарегистрирует НН/РК и после истечения 10 к. д., следующих за днем получения НУР, ему грозит еще один такой же штраф.

Вышеуказанные штрафы (и за нарушение сроков, и за отсутствие регистрации) применяются с учетом следующих правил.

Правило 1. Эти санкции не применяются в отношении НН, которые не выдаются получателю (покупателю) и составлены на поставки товаров/услуг, которые:

• освобождены от налогообложения;
• облагаются НДС по нулевой ставке.

Правило 2. В случае остановки регистрации НН/РК штрафы не применяются на период такой остановки до принятия соответствующего решения о возобновлении регистрации.

В случае применения штрафов орган ГФС выносит НУР:

• по форме «Н» (приложение 13 к Порядку № 1204), если нарушены предельные сроки регистрации;
• по форме «ПН» (приложение 14 к Порядку № 1204), если нужно составить и зарегистрировать НН/РК в ЕРНН.

Нюансы применения штрафов

Сроки давности

За какой период могут быть применены штрафы за нарушение сроков регистрации НН? Установлены ли для этих штрафов сроки давности?

Да, к штрафам, предусмотренным ст. 120¹ НК, применяются те же сроки давности, что и для других штрафов, установленных НК. Об этом прямо сказано в ст. 114 НК: штрафы применяются с учетом сроков давности, прописанных в ст. 102 НК, то есть в течение 1 095 дней.

С какого момента исчислять этот срок? По этому поводу в законодательстве нет четкой формулировки. Дело в том, что ст. 102 НК привязывает исчисление сроков давности к предельным срокам подачи налоговых деклараций или уплаты денежных обязательств. Рассматриваемый нами штраф никак не привязан ни к одним, ни к другим. Поэтому в данном случае, по нашему мнению, срок 1 095 дней следует исчислять со дня истечения предельного срока регистрации НН/РК, установленного абзацами пятнадцатым – шестнадцатым п. 201.10 НК.

Применение штрафа за период с 01.10.15 г. по 31.12.15 г.

В 2018 году на предприятие наложили штраф за несвоевременную регистрацию нескольких НН в период с 01.10.15 г. по 31.12.15 г. Сейчас предприятие обжалует эти штрафы в судебном порядке. Насколько правомерно применение штрафа за нарушения, допущенные налогоплательщиком в указанный период? Ведь тогда не было порядка применения штрафа, а норма НК прямо предусматривала такую необходимость?

Действительно, этот момент является спорным. Напомним, ст. 120¹ была внесена в НК Законом № 71. Большая часть норм этого закона вступила в силу с 01.01.15 г. А вот относительно даты начала применения рассматриваемого штрафа в п. 35 подразд. 2 разд. ХХ НК сказано, что штраф согласно п. 120¹.1 НК не применяется при нарушении сроков регистрации НН/РК, составленных до 01.10.15 г. То есть штраф за задержку регистрации НН/РК фактически должен был применяться к НН, оформленным начиная с 1 октября 2015 года.

Однако в тот период ст. 120¹ НК содержала п. 120¹.3, который гласил следующее: «Порядок применения штрафных санкций, предусмотренных этой статьей, утверждается центральным органом исполнительной власти, который обеспечивает формирование и реализует государственную налоговую и таможенную политику». Однако ни до, ни после 01.10.15 г. такой порядок не был разработан. Поэтому многие расценивали этот момент как отсутствие у органов ГФС права применять данный штраф. Позже, с 01.01.16 г., в ст. 120¹ НК были внесены изменения и п. 120¹.3 был исключен из НК Законом от 24.12.15 г. № 909-VIII.

На практике многие налогоплательщики пытаются оспорить применение штрафа за несвоевременную регистрацию НН/РК в период с 01.10.15 г. по 31.12.15 г., мотивируя это отсутствием утвержденного порядка. Однако хотим отметить, что судебная практика по данному вопросу неутешительна для налогоплательщиков: обычно в подобных ситуациях им отказывают в удовлетворении исков.

В качестве примера приведем постановление ВСУ от 07.02.18 г. (ЕГРСР, рег. № 72065270). Предприятие оспорило в суде вынесенное НУР о применении штрафов за нарушение сроков регистрации НН в период с 01.10.15 г. по 31.12.15 г., обосновав иск отсутствием утвержденного порядка применения штрафа. Суд первой инстанции иск удовлетворил, однако орган ГФС обжаловал данное решение в апелляционном порядке. Апелляционный суд отменил это решение, а в удовлетворении иска отказал. С таким решением согласился и суд кассационной инстанции (ВСУ). В своем постановлении ВСУ отметил, что принятие или непринятие порядка применения штрафных санкций, предусмотренных ст. 120¹ НК за нарушение срока регистрации НН, не может влиять на действие этой нормы НК или отменять ее действие. Отсутствие порядка применения штрафных санкций не освобождает истца от ответственности за несвоевременную регистрацию НК и не указывает на отсутствие у налогового органа полномочий по наложению штрафов за такое нарушение.

Освобождение налогоплательщиков от штрафа

Применяется ли штраф за несвоевременную регистрацию НН, выписываемых «на себя» в соответствии с пп. «б» п. 198.5 НК? Ведь в этом случае НН тоже не выдается покупателю. Должны ли для освобождения от ответственности выполняться одновременно два условия, указанных в ст. 120¹ НК: 1) НН не выдается и 2) речь идет об операциях, освобожденных от налогообложения или облагаемых НДС по нулевой ставке?

Это еще один спорный вопрос о применении штрафа на основании ст. 120¹ НК, связанный с неоднозначной формулировкой данной нормы. Как было отмечено выше, в отдельных случаях, определенных указанной статьей, штраф не применяется. Вот только из формулировки статьи не совсем понятно, когда именно: всегда, когда НН не выдается покупателю, либо только тогда, когда речь идет об операциях, освобожденных от НДС или облагаемых НДС по нулевой ставке.

Минфин в Письме от 14.04.17 г. № 11310-09-10/10306 (далее - Письмо № 10306) высказался по данному вопросу в пользу налогоплательщиков: штраф не применяется во всех случаях, когда НН не выдается покупателю, в том числе и при составлении НН на основании пп. «б» п. 198.5 НК.

Однако у ГФС по этому поводу иное мнение. Так, в Письме от 03.03.17 г. № 709/4/99-99-15-03-02-15 ГФС указывает, что за нарушение сроков регистрации (или отсутствие регистрации) в ЕРНН НН, составленных при начислении налоговых обязательств по НДС в соответствии с п. 198.5 НК, к плательщику применяются штрафы на основании ст. 120¹ НК. То есть никакого исключения для таких НН не сделано. Аналогичная точка зрения изложена и в более поздних разъяснениях, например в ИНК ГФС от 29.12.17 г. № 3246/6/99-95-42-03-15/ІПК.

Если же факт просрочки регистрации уже налицо, можно попытаться оспорить штраф, обосновывая свою позицию неоднозначностью трактовки нормы НК, а также принципом, сформулированным в п. 56.21 НК: если нормы законодательства допускают неоднозначную трактовку, то решение должно быть вынесено в пользу налогоплательщика. И как дополнительный аргумент – позиция Минфина, изложенная в Письме № 10306.

Положительная судебная практика по этому вопросу есть. Возьмем, например, постановление Харьковского апелляционного административного суда от 11.09.18 г. (ЕГРСР, рег. № 76517678). В этом решении суд отметил, что указанная норма действительно неоднозначно трактует права налогоплательщика об освобождении от ответственности за несвоевременную регистрацию НН в части того, должны ли такие НН одновременно отвечать двум условиям: не выдаются покупателю и/или составлены на поставки товаров/услуг, освобожденные от налогообложения либо облагаемые НДС по нулевой ставке. Коллегия судей считает, что применение союза «и» при толковании п. 120¹.1 и 120¹.2 НК ответчиком при принятии спорного НУР является безосновательным.

Впрочем, по данному вопросу есть и иная точка зрения судебных органов. Например, в постановлении ВСУ от 04.09.18 г. (ЕГРСР, рег. № 76248076) суд отметил, что для освобождения от ответственности, предусмотренной п. 120¹.1 НК, необходимо наличие двух обязательных составляющих: НН не должна предоставляться получателю (покупателю) и должна быть выписана на поставки товаров/услуг, освобожденные от налогообложения или облагаемые НДС по нулевой ставке.

Аналогичная точка зрения высказана ВСУ и в постановлении от 11.12.18 г. (ЕГРСР, рег. № 78626314). В нем суд отметил, что только совокупность таких двух условий, как составление НН, которая не передается покупателю, и оформление этой НН по результатам операции, освобожденной от налогообложения или облагаемой НДС по нулевой ставке, является основанием для освобождения от уплаты штрафа.

Просрочка регистрации не по вине налогоплательщика

Освобождается ли налогоплательщик от ответственности за несвоевременную регистрацию НН, если задержка регистрации произошла не по его вине (например, из-за сбоя в работе сервера ГФС)?

В самой ст. 120¹ НК по поводу такого освобождения ничего не сказано. Однако оно вполне логично, учитывая принципы нашего законодательства о привлечении к ответственности. Так, согласно п. 109.1 НК налоговым правонарушением являются противоправные деяния (действия или бездействие), которые привели к невыполнению или ненадлежащему выполнению требований, установленных НК или другим законодательством.

Можно ли считать действия налогоплательщика противоправными, если несвоевременная регистрация произошла не по его вине? Считаем, что нет. Поэтому в ситуациях, когда плательщик не может своевременно зарегистрировать НН/РК (например, по техническим причинам), рекомендуем собрать все доказательства, касающиеся этого факта, чтобы в дальнейшем можно было обосновать неправомерность применения штрафа в конкретной ситуации.

Таким доказательством может быть, к примеру, документ об отправке НН на регистрацию, сформированный средствами компьютерной связи. Кроме того, налогоплательщик мог вести переписку с органом ГФС по поводу невозможности регистрации НН. Тогда доказательствами послужат документы, подтверждающие факт переписки, и т. д.

Также в качестве доказательства можно использовать сообщения ГФС об имеющихся технических неполадках на сервере, опубликованные на ее официальном сайте. Например, подобное сообщение было 15.01.19 г..

Отметим, что субъектам хозяйствования, которые оспаривают в суде штрафы за несвоевременную регистрацию НН, которая произошла не по вине налогоплательщика, нередко удается добиться их отмены. Так, в постановлении от 20.03.18 г. (ЕГРСР, рег. № 72867164) ВСУ отметил следующее: ненадлежащее исполнение требований налогового законодательства о своевременной регистрации предприятием НН произошло по вине контролирующего органа и исключает противоправность действий налогоплательщика и, как следствие, привлечение его к ответственности. Отсутствие вины налогоплательщика, как необходимой составляющей налогового правонарушения, обусловило противоправность применения штрафных (финансовых) санкций спорным НУР.

«Самоштрафование»

Нужно ли налогоплательщику начислять себе штраф самостоятельно, если он просрочил регистрацию НН/РК?

Нет, не нужно. Законодательство не предусматривает такой обязанности налогоплательщика. Этот штраф применяется на основании акта проверки, по результатам которой орган ГФС выносит НУР соответствующей формы (см. выше). Отметим, что штраф может налагаться по результатам как документальной, так и камеральной проверки.

Самостоятельное начисление штрафа не имеет смысла и с точки зрения целесообразности. Ведь от того, раньше вы начислите и уплатите штраф, предусмотренный ст. 120¹ НК, или позже, его сумма не изменится: главное для определения размера этого штрафа – не дата его уплаты, а дата регистрации НН/РК. Поэтому до начисления штрафа органом ГФС платить его не стоит.

Что касается пени, то она начисляется на сумму штрафа после истечения предельного срока уплаты начисленного контролирующим органом денежного обязательства (пп. 129.1.1 НК). То есть если вы не уплатите штраф, начисленный согласно врученному вам НУР, в течение 10 к. д. (либо не обжалуете его), то по истечении этого срока начнет начисляться пеня. Проще говоря, пока нет начисленного органом ГФС штрафа, нет и пени.

Штрафы по ошибочно составленным НН

Предприятие ошибочно составило НН и несвоевременно зарегистрировало ее в ЕРНН. Будет ли оно оштрафовано?

Нет, не будет. Применение штрафа в этой ситуации неправомерно, ведь фактически здесь нет факта нарушения сроков регистрации НН. Если по правилам НК составлять НН не нужно, то и сроков ее регистрации нет. Отметим, что факт неприменения штрафа по ошибочно (излишне) зарегистрированным НН, отмечен и в разъяснении ГФС, приведенном в ИНК от 04.05.18 г. № 2004/6/99-99-07-05-06-15/ІПК.

Штрафы по остановленным НН

Будет ли применен штраф за отсутствие регистрации НН, если регистрация была остановлена, но никаких действий, которые привели бы к положительному результату, налогоплательщик не выполнил?

Да, в этом случае штраф будет применен. Напомним, согласно п. 120¹.2 НК в случае остановки регистрации НН/РК штрафные санкции не применяются на период такой остановки до принятия соответствующего решения о возобновлении регистрации. Если регистрация была приостановлена, то у налогоплательщика есть право подать пояснения и копии документов в течение 365 к. д. (п. 14, 15 Порядка № 117). Заметим, именно право, а не обязанность.

Однако в интересах самого плательщика подать пояснения и копии документов и добиться положительного результата, чтобы избежать штрафа. Ведь освобождение от штрафа предусмотрено в норме только до принятия решения органом ГФС. Если же налогоплательщик не воспользовался своим правом либо было вынесено решение об отказе в регистрации НН, то без штрафа не обойтись. Ведь отсутствие регистрации НН налицо. Аналогичное мнение по данному вопросу и у ГФС (ОИР, категория 101.27).

НУР без проверки

Может ли ГФС применить штраф за несвоевременную регистрацию НН без проведения проверки, просто вручив налогоплательщику НУР?

Нет, этот штраф может быть применен только по результатам проверки (документальной или камеральной). Наложение штрафа без проведения проверки противоречит нормам законодательства, в частности Порядка № 1204. Вынесение НУР по форме «Н», на основании которого налагается этот штраф, предусматривает наличие проверки. Поэтому, если проверки не было и акт не составлялся, у налогоплательщика есть все шансы оспорить такой штраф в суде.

Кстати, заметим, что по данному вопросу есть положительная судебная практика – постановление ВСУ от 03.05.18 г. (ЕГРСР, рег. № 73811933). Суд отменил НУР, на основании которых был наложен штраф, из-за непроведения проверки. В своем решении ВСУ отметил, что разд. II Порядка № 1204 установлено, что соответствующее структурное подразделение контролирующего органа составляет НУР, в частности по форме «Н», за нарушение плательщиками НДС предельных сроков регистрации НН/РК в ЕРНН, определенных ст. 201 НК. В свою очередь, форма «Н» предусматривает составление НУР на основании акта проверки.

Административная ответственность за нарушение сроков регистрации НН

Применяется ли к налогоплательщику (его должностным лицам) помимо штрафа согласно ст. 120¹ НК административный штраф на основании КУоАП за несвоевременную регистрацию НН/РК?

Нет, не применяется. Поясним наш ответ.

Проанализировав нормы КУоАП, мы видим, что кодекс не предусматривает наказания за несвоевременную регистрацию НН/РК. Правда, ст. 163¹ КУоАП устанавливает ответственность за нарушение порядка ведения налогового учета. Но относится ли регистрация НН/РК к налоговому учету? Полагаем, что нет. Определения понятия налогового учета в законодательстве нет. Но по данному вопросу есть разъяснения ГФС (ОИР, категория 101.27).

По мнению ГФС, отсутствие факта регистрации НН в ЕРНН налогоплательщиком – продавцом товаров/услуг не дает права покупателю на включение сумм НДС в налоговый кредит и не освобождает продавца от обязанности отнести сумму НДС, указанную в НН, к налоговым обязательствам за соответствующий отчетный период (п. 201.10 НК). Из этого следует, что отсутствие регистрации НН в ЕРНН или нарушение сроков такой регистрации не является основанием для неотражения налогоплательщиком – продавцом товаров/услуг суммы НДС по таким НН в составе налоговых обязательств соответствующего отчетного периода, а значит, не считается нарушением порядка ведения налогового учета.

Таким образом, ГФС делает справедливый вывод: отсутствие факта регистрации НН в ЕРНН при условии включения сумм НДС по такой НН в налоговые обязательства отчетного периода не влечет за собой административную ответственность налогоплательщика – продавца товаров/услуг.

Выводы

За нарушение сроков регистрации НН/РК либо ее отсутствие к налогоплательщику применяется штраф на основании ст. 120¹ НК. Размер штрафа зависит от количества дней просрочки.

Применение этих штрафов имеет много нюансов, и в определенных ситуациях штраф можно оспорить в судебном порядке. В этой консультации мы рассмотрели позиции госорганов и судов по различным аспектам применения штрафных санкций.