Реєстрація представництва нерезидента: як уникнути неприємностей у майбутньому?

Цілі статті:

• розповісти, як здійснюється держреєстрація представництва нерезидента (далі – ПН) і його взяття на облік у контролюючих органах;
• дати рекомендації іноземним компаніям, що бажають відкрити своє представництво в Україні.

Держреєстрація ПН

Нерезиденти-юрособи можуть створювати в Україні свої відокремлені підрозділи, що не мають статусу юрособи. Це може бути як філія (тобто відокремлений підрозділ, що виконує всі або частину функцій юрособи, яка створила його), так і представництво (тобто відокремлений підрозділ, що здійснює представництво і захист інтересів юрособи).

Хоча будь-який відокремлений підрозділ іноземних суб'єктів господарювання (далі – СГ) називають представництвом. При цьому орієнтуються на ст. 1 Закону від 16.04.91 р. № 959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність» (далі – Закон № 959), згідно з якою представництвом іноземного СГ уважається установа або особа, що представляє інтереси такого суб'єкта в Україні на основі повноважень, оформлених належним чином.

Відразу скажемо, що на держреєстрацію ПН не поширюється дія всім відомого Закону від 15.05.03 р. № 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців і громадських формувань». Така держреєстрація проводиться за особливими правилами. Перш ніж про ці правила розповісти, завважимо, що чіткого алгоритму дій законодавство не описує, деякі норми створюють колізію, призводячи до незручностей при їх застосуванні.

Який орган реєструє ПН?

Держреєстрація ПН (крім банків) проходить у Мінекономрозвитку та торгівлі (ст. 5 Закону № 959). При цьому керуються Інструкцією про порядок реєстрації представництв суб'єктів господарської діяльності в Україні, затвердженою наказом МЗЕЗторгу від 18.01.96 р. № 30 (далі – Інструкція № 30).

Скільки часу забере держреєстрація?

Держреєстрація здійснюється протягом 60 робочих днів з дня надходження документів.

Які документи подаються для держреєстрації?

Перелік документів, які слід подати для держреєстрації ПН, наведений у ст. 5 Закону № 959 та п. 2.1–2.4 Інструкції № 30.

Усі документи потрібно нотаріально посвідчити за місцем їх видачі, легалізувати належним чином у консульських установах, що представляють інтереси України (якщо міжнародними договорами України не передбачено інше), і супроводжувати письмовим перекладом українською мовою, який завіряється печаткою перекладача.

Протягом якого строку ці документи залишаються чинними?

Подати документи для держреєстрації потрібно протягом 6 місяців з дня їх видачі в країні нерезидента (п. 3 Інструкції № 30).

Скільки коштує держреєстрація ПН?

За держреєстрацію ПН доведеться сплатити держмито в розмірі 2 500 дол. США (п. 4 Інструкції № 30).

Яким документом підтверджується держреєстрація ПН?

Видається Свідоцтво про реєстрацію з відповідним номером. Інформацію про реєстрацію вносять до Реєстру представництв, який ведеться Мінекономрозвитку та торгівлі.

Чи вносять дані про ПН до Єдиного державного реєстру юросіб, фізосіб-підприємців і громадських формувань (далі – ЄДР)?

Ні, дані про ПН не вносять до ЄДР. Проте потрібно отримати ідентифікаційний код, який видає Мінстатистики при включенні ПН до ЄДРПОУ.

Як ПН отримати код ЄДРПОУ?

Для цього в 10-денний строк після реєстрації в Мінекономрозвитку та торгівлі відповідному органу державної статистики подається Свідоцтво про реєстрацію та інші документи, зокрема заповнена облікова картка (п. 13 Положення про Єдиний державний реєстр підприємств та організацій України, затвердженого постановою КМУ від 22.01.96 р. № 118). Потім в 5-денний строк видається довідка про включення до ЄДРПОУ.

Взяття ПН на податковий облік: головна проблема

Головною проблемою взяття на податковий облік ПН можна назвати проблему податкової класифікації ПН як постійного (комерційного) або «непостійного» (некомерційного) представництва.

Визначення постійного представництва дають абзаци перший – другий пп. 14.1.193 Податкового кодексу (далі – ПК), і воно приблизно таке саме, як у багатьох міжнародних договорах (конвенціях) про уникнення подвійного оподаткування (далі – конвенції). При цьому постійні представництва, по суті, мають більше ознак філії, ніж представництва в розумінні українського законодавства (див. ст. 95 Цивільного кодексу).

Для цілей оподаткування постійне ПН включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об'єкт або пов'язану з ними наглядову діяльність (якщо тривалість робіт перевищує 6 місяців), надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (у рамках одного проекту або пов'язаного з ним проекту) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більше 6 місяців, у будь-якому 12-місячному періоді (пп. 14.1.193 ПК).

А ось чіткого визначення некомерційного представництва законодавство України, на жаль, не дає. Норми ПК (як, власне, і положення конвенцій) містять лише визначення «від зворотного», що має ілюстративний і невиключний характер.

Чим загрожує неправильна класифікація ПН?

Визнання ПН постійним (комерційним) або некомерційним важливе для оподаткування його діяльності. Адже постійні представництва провадять госпдіяльність, реєструються в органах ДФС як платники податку на прибуток (податку на виведений капітал, якщо цей податок запровадять в Україні), сплачують податок і подають податкову звітність. А некомерційні представництва нічого цього не роблять.

Тому якщо некомерційне представництво починає провадити госпдіяльність, то воно повинне зареєструватися в органі ДФС як постійне представництво (Індивідуальна податкова консультація ДФС від 31.10.17 р. № 2455/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Концепція постійного представництва придумана для того, щоб та або інша держава оподатковувала тільки зароблене на її території. Тому, виходячи з конвенцій, розроблених на підставі Модельної податкової конвенції ОЕСР, постійне ПН визначає такий прибуток, який воно могло б отримати, якби працювало як самостійна юрособа. На цьому наполягає і пп. 141.4.7 ПК. А некомерційне представництво має можливість користуватися пільгами відповідної конвенції, тобто звільненням від обкладення податком на прибуток на території держави його місцезнаходження.

Ось тут-то і виникає «примара» податкових донарахувань для некомерційних представництв! Часто при перевірках представники ДФС стверджують, що діяльність таких ПН носить не підготовчий або допоміжний характер, а найсправжній «господарський». Тому приймають податкові повідомлення-рішення (далі – ППР), якими нараховують суму податку і штрафних санкцій. При цьому перевіряючі заявляють: не важливо, тотожна чи не тотожна діяльність ПН і його нерезидента. Це не має ніякого значення. Важливо лише, є діяльність ПН господарською чи ні (Індивідуальна податкова консультація ДФС від 23.05.17 р. № 295/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Судова практика

Некомерційні ПН, яких запідозрили в «постійності», з органами ДФС судяться. Але виграють не завжди. Про те, що думають (або можуть думати) суди, говорять висновки з деяких судових рішень.

Так, у постанові Окружного адміністративного суду м. Києва від 30.10.14 р. у справі № 826/12927/14 зазначено, що ППР винесене правомірно. Судом, зокрема, установлено, що діяльність ПН (дослідження ефективності медичних препаратів) є не допоміжною або підготовчою стосовно діяльності головної компанії з Данії, а тотожною її діяльності. Відповідно, провадження цієї діяльності не дає ПН підстав для того, щоб скористатися нормами відповідної конвенції. Київський апеляційний адміністративний суд залишив апеляційну скаргу ПН без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду м. Києва – без змін.

А ось згідно з постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 20.06.18 р. у справі № 826/18313/16 ППР підлягає скасуванню. Суд установив, що основним видом діяльності материнської компанії – нерезидента (Нідерланди) є виробництво і торгівля електричними та електромеханічними приладами для використання в галузі медицини. Види діяльності представництва – дослідження кон'юнктури ринку і вивчення громадської думки, а мета відкриття представництва – проведення підготовчих і допоміжних заходів стосовно діяльності головної компанії. Зараз справа знаходиться на розгляді в Касаційному апеляційному адміністративному суді ВСУ.

І в постанові Окружного адміністративного суду м. Києва від 17.10.17 р. у справі № 826/16863/14 визначено, що ППР підлягає скасуванню. У постанові говориться, що предметом діяльності материнської компанії – нерезидента (Німеччина) є: торгівля чавуном і сталлю, іншими металами, сировиною і паливом, напівфабрикатами, готовими виробами тощо, а також надання технічних і комерційних послуг. А в Україні ПН поширювало інформацію про можливість використання промислового обладнання іноземних компаній, проводило зустрічі з компаніями-нерезидентами, узгоджувало графік зустрічей з українськими замовниками для приїзду представників іноземних компаній, узгоджувало і підтверджувало строки технічного обслуговування німецькими фахівцями існуючого пакувального обладнання. І хоча діяльність ПН носить постійний і регулярний характер, а материнська компанія провадить свою діяльність на території України через своє представництво (зокрема, шляхом надання послуг з розповсюдження інформації про інші компанії-нерезиденти), але торговельних операцій представництва за кодами діяльності материнської компанії не було. А значить, «без установлення правомірності віднесення коштів, отриманих представництвом від нерезидента, до сум оподатковуваного доходу висновок про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення є передчасним». Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 26.07.18 р. скарга ДФС залишена без задоволення, а постанова Окружного адміністративного суду м. Києва – без змін. Зараз справа знаходиться на розгляді Касаційного адміністративного суду ВСУ.

У постанові ВСУ від 13.06.18 р. у справі № 2а-16434/12/2670 визначено, що необхідність скасування ППР або визнання його правомірним потрібно ще довести. Згідно зі статутом материнської компанії – нерезидента (Німеччина) і виписками з реєстрів предметом її діяльності є збір, оцінка, публікація, консультація і продаж міжнародних даних та інформації, особливо у сфері електронної обробки даних та інших технологій. У свою чергу, ПН збирає інформацію для материнської компанії та розповсюджує інформацію про її продукцію і діяльність. Суди нижчих інстанцій виходили з того, що ПН провадило на території України діяльність, аналогічну основній діяльності материнської компанії, визначеної в установчих документах останньої (збір інформації). Тому суди дійшли висновку про те, що діяльність позивача містить ознаки постійного представництва. Проте ВСУ зазначив: цей висновок зроблений судами попередніх інстанцій як без посилання на конкретні положення установчих документів, так і без аналізу змісту і виду такої діяльності ПН, мети і результатів її проведення, у тому числі у контексті спірних відносин, які сукупно підтверджували б той факт, що ПН провадить на території України господарську (комерційну) діяльність материнської компанії – нерезидента. Справа направлена до суду першої інстанції на новий розгляд.

На що слід зважати при створенні ПН в Україні

Замислюватися про використання податкових переваг, властивих діяльності нерезидента через некомерційне ПН, потрібно вже на етапі його створення. Адже якщо не взяти до уваги всі деталі оформлення документів, що супроводжують створення представництва, то надалі довести «негосподарність» його діяльності буде складніше.

А почати створення ПН потрібно з розробки Положення про представництво (далі – Положення), де слід описати цілі створення ПН та основні вимоги до його діяльності, порядок фінансування, права на майно, порядок проведення аудиту компанією-нерезидентом, повноваження керівника представництва тощо.

Розглянемо докладніше, яку інформацію – залежно від виду створюваного ПН – треба включити до Положення, щоб убезпечити себе від податкових ризиків. Щоб, як то кажуть, комар носа не підточив.

Якщо створюється некомерційне ПН

Якщо ПН не займатиметься господарською діяльністю (тобто буде некомерційним представництвом), тоді слід дотримати три важливі умови.

По-перше, треба правильно скласти перелік видів діяльності представництва. Хоча суди часто звертають увагу на факти, а не на наміри, закріплені документально, але все ж таки візьміть до відома:

• серед видів діяльності краще не зазначати такі, які податківці зможуть визнати комерційними (наприклад, торгівля, надання послуг);
• види діяльності з переліку не повинні збігатися з видами діяльності компанії-нерезидента (як доказ можна надати перевіряючим для порівняння статутні документи та/або виписки з реєстрів);
• види діяльності у зазначеному переліку повинні носити допоміжний і підготовчий характер, як то: отримання консультаційних та інформаційних послуг на користь компанії-нерезидента, дослідження ринку і виявлення громадської думки, реклама, зберігання або презентація покупцям товарів/послуг компанії-нерезидента, участь у виставках, семінарах, конференціях, представництво інтересів свого нерезидента в судах тощо;
• безпосереднім отримувачем результатів діяльності ПН має бути зазначений саме нерезидент (слід виключити з переліку будь-які дії ПН щодо продукції (товарів), виробником (продавцем) яких компанія-нерезидент не є).

По-друге, потрібно скрупульозно підійти до розробки організаційної структури ПН. Для цього посадові інструкції співробітників представництва, назви посад таких співробітників у штатному розписі та назви структурних підрозділів не повинні суперечити цілям і завданням некомерційного ПН. Адже якщо серед співробітників будуть ті, хто займається продажами, у податківців можуть виникнути обґрунтовані сумління в некомерційному характері діяльності ПН.

По-третє, у банку треба відкрити поточний рахунок типу «Н» (згідно з п. 11.1 Інструкції про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземній валютах, затвердженої постановою Правління НБУ від 12.11.03 р. № 492, далі – Інструкція № 492). Із цього приводу можуть надходити гроші від продажу на МВР іноземної валюти, отриманої від нерезидента, від продажу на території України майна, що належить представництву, нараховані проценти за залишками коштів на власному депозитному рахунку та з інших джерел. Гроші з цього рахунка можуть використовуватися тільки на утримання офісу (оренду приміщень та автомобілів, комунальні послуги), виплату зарплати співробітникам ПН, оплату юридичних, банківських, нотаріальних, консультаційних, поштових послуг тощо.

Наша порада: в офісі ПН не потрібно зберігати документи, зміст яких іде врозріз із цілями і завданнями ПН, включаючи довіреність, документи, якими оформляються відрядження співробітників, тощо. Небезпечно також указувати на представництво як на сторону в договорах на постачання товарів, які укладаються материнською компанією.

Якщо створюється комерційне ПН

Якщо діяльність ПН матиме «господарський» характер, тоді:

• видами діяльності ПН можуть бути виробництво, торгівля тощо. Види діяльності ПН можуть збігатися з видами діяльності материнської компанії нерезидента;
• його організаційна структура може включати співробітників, що беруть участь у господарській діяльності;
• у банку відкривається поточний рахунок типу «П» – кошти із цього рахунка можна використовувати для ведення господарської діяльності (п. 12.1 Інструкції № 492).

Перспективи

На практиці може виникнути запитання:

Чи немає передумов для зміни законодавчого підходу до статусу постійного представництва в Україні?

Літом 2018 року Україна підписала Багатосторонню конвенцію про виконання заходів, що стосуються угод про оподаткування для протидії розмиванню бази оподаткування і виведення прибутку, – так звану Багатосторонню конвенцію MLI (Multilateral Instrument). Ця угода є частиною Плану дій BEPS (Base erosion and Profit Shifting).

Поки що Багатостороння конвенція MLI стосовно України ще не набула чинності. Необхідний час для її ратифікації та передачі документів про ратифікацію ОЕСР, а також бажання інших країн-учасниць. Але потрібно завважити, що ця Багатостороння конвенція припускає удосконалення поняття «постійне представництво» у чинних двосторонніх договорах (конвенціях) про уникнення подвійного оподаткування. Так, до визначення цього поняття пропонується ввести правила, спрямовані на боротьбу зі штучним уникненням статусу постійного представництва за рахунок винятків, передбачених для конкретних видів діяльності. Зокрема, діяльність некомерційного ПН повинна бути фактично підготовчою або допоміжною стосовно бізнесу нерезидента, а штучне дроблення операцій для того, щоб отримати право кваліфікувати їх як підготовчу і допоміжну діяльність, неприпустиме.

Що стосується Законопроекту № 8557 (про податок на виведений капітал), то ним визначення поняття «постійне представництво» не змінюється.

Взяття ПН на облік у контролюючих органах

Поки що ПН, яке підпадає під визначення постійного представництва з пп. 14.1.193 ПК, до початку своєї господарської діяльності стає на облік як платник податку на прибуток у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням згідно з правилами, установленими розд. V Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Мінфіну від 09.12.11 р. № 1588 (далі – Порядок № 1588). Для цього ПН разом з іншими документами, зазначеними в п. 5.3 розд. V Порядку № 1588, подає заяву за формою № 1-РПП.

Якщо загальна сума операцій з постачання товарів/послуг перевищить 1 млн грн., то ППН зобов'язане реєструватися платником ПДВ згідно з Положенням про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженим наказом Мінфіну від 14.11.14 р. № 1130. Недосягнення «реєстраційних» критеріїв не служитиме перешкодою для добровільної реєстрації постійного представництва як платника ПДВ.

Взяття на облік ПН, яке не відповідає визначенню постійних представництв з пп. 14.1.193 ПК, але за нормами ПК зобов'язане сплачувати податки і збори (наприклад, ПДФО, ВС, ЄСВ, податок на нерухомість, плату за землю тощо), здійснюється на підставі поданої в 10-денний строк після держреєстрації форми № 1-ОПП та інших документів (див. п. 4.2 розд. IV Порядку № 1588).

Якщо ПН матиме співробітників, буде виплачувати їм зарплату і нараховувати ЄСВ, йому доведеться стати на облік у Пенсійному фонді. Для цього ПН разом з документами, перелік яких наведений у п. 4.3 Порядку, затвердженого постановою Правління ПФУ від 27.09.10 р. № 21-6, подає відповідну заяву. Зробити це потрібно в 10-денний строк з дня держреєстрації.

Висновки

Після реєстрації в Мінекономрозвитку і торгівлі ПН повинні звернутися до Держстатистики, ДФС і Пенсійного фонду.

ПН, які планують провадити господарську діяльність, повинні реєструватися в органах ДФС як постійні представництва – платники податку на прибуток. Якщо некомерційні ПН зобов'язані, згідно з вимогами ПК, сплачувати інші податки та збори, вони теж зобов'язані стати на облік в органах ДФС, але в іншому порядку.