Регистрация представительства нерезидента: как избежать неприятностей в будущем?

Цели статьи:

• рассказать, как осуществляется госрегистрация представительства нерезидента (далее – ПН) и его постановка на учет в контролирующих органах;
• дать рекомендации иностранным компаниям, желающим открыть свое представительство в Украине.

Госрегистрация ПН

Нерезиденты-юрлица могут создавать в Украине свои обособленные подразделения, не имеющие статуса юрлица. Это может быть как филиал (т. е. обособленное подразделение, выполняющее все или часть функций создавшего его юрлица), так и представительство (т. е. обособленное подразделение, осуществляющее представительство и защиту интересов юрлица).

Хотя любое обособленное подразделение иностранных субъектов хозяйствования (далее – СХ) называют представительством. При этом ориентируются на ст. 1 Закона от 16.04.91 г. № 959-XII «О внешнеэкономической деятельности» (далее – Закон № 959), согласно которой представительством иностранного СХ считается учреждение или лицо, представляющее интересы такого субъекта в Украине на основе полномочий, оформленных надлежащим образом.

Сразу скажем, что на госрегистрацию ПН не распространяется действие всем известного Закона от 15.05.03 г. № 755-IV «О государственной регистрации юридических лиц, физических лиц – предпринимателей и общественных формирований». Такая госрегистрация проводится по особым правилам. Прежде чем об этих правилах рассказать, заметим, что четкого алгоритма действий законодательство не описывает, некоторые нормы создают коллизию, приводя к неудобствам при их применении.

Какой орган регистрирует ПН?

Госрегистрация ПН (кроме банков) проходит в Минэкономразвития и торговли (ст. 5 Закона № 959). При этом руководствуются Инструкцией о порядке регистрации представительств субъектов хозяйственной деятельности в Украине, утвержденной приказом МВЭСторга от 18.01.96 г. № 30 (далее – Инструкция № 30).

Сколько времени займет госрегистрация?

Госрегистрация осуществляется в течение 60 рабочих дней со дня поступления документов.

Какие документы подаются для госрегистрации?

Перечень документов, которые следует подать для госрегистрации ПН, приведен в ст. 5 Закона № 959 и п. 2.1–2.4 Инструкции № 30.

Все документы нужно нотариально заверить по месту их выдачи, легализовать надлежащим образом в консульских учреждениях, представляющих интересы Украины (если международными договорами Украины не предусмотрено иное), и сопроводить письменным переводом на украинский язык, который заверяется печатью переводчика.

В течение какого срока эти документы остаются в силе?

Представить документы для госрегистрации нужно в течение 6 месяцев со дня их выдачи в стране нерезидента (п. 3 Инструкции № 30).

Сколько стоит госрегистрация ПН?

За госрегистрацию ПН придется уплатить госпошлину в размере 2 500 долл. США (п. 4 Инструкции № 30).

Каким документом подтверждается госрегистрация ПН?

Выдается Свидетельство о регистрации с соответствующим номером. Информацию о регистрации вносят в Реестр представительств, который ведется Минэкономразвития и торговли.

Вносят ли данные о ПН в Единый государственный реестр юрлиц, физлиц-предпринимателей и общественных формирований (далее – ЕГР)?

Нет, данные о ПН не вносят в ЕГР. Однако нужно получить идентификационный код, который выдает Минстатистики при включении ПН в ЕГРПОУ.

Как ПН получить код ЕГРПОУ?

Для этого в 10-дневный срок после регистрации в Минэкономразвития и торговли соответствующему органу государственной статистики подается Свидетельство о регистрации и другие документы, в частности заполненная учетная карточка (п. 13 Положения о Едином государственном реестре предприятий и организаций Украины, утвержденного постановлением КМУ от 22.01.96 г. № 118). Затем в 5-дневный срок выдается справка о включении в ЕГРПОУ.

Постановка ПН на налоговый учет: главная проблема

Главной проблемой постановки на налоговый учет ПН можно назвать проблему налоговой классификации ПН как постоянного (коммерческого) или «непостоянного» (некоммерческого) представительства.

Определение постоянного представительства дают абзацы первый – второй пп. 14.1.193 Налогового кодекса (далее – НК), и оно примерно такое же, как во многих международных договорах (конвенциях) об избежании двойного налогообложения (далее – конвенции). При этом постоянные представительства, в сущности, имеют больше признаков филиала, нежели представительства в понимании украинского законодательства (см. ст. 95 Гражданского кодекса).

Для целей налогообложения постоянное ПН включает строительную площадку, строительный, сборочный или монтажный объект или связанную с ними надзорную деятельность (если продолжительность работ превышает 6 месяцев), предоставление услуг нерезидентом (кроме услуг по предоставлению персонала), в том числе консультационных, через сотрудников или другой персонал, нанятый им для таких целей, но если такая деятельность осуществляется (в рамках одного проекта или связанного с ним проекта) в Украине в течение периода или периодов, общая продолжительность которых составляет более 6 месяцев, в любом 12-месячном периоде (пп. 14.1.193 НК).

А вот четкого определения некоммерческого представительства законодательство Украины, к сожалению, не дает. Нормы НК (как, собственно, и положения конвенций) содержат лишь определение «от обратного», имеющее иллюстративный и неисключительный характер.

Чем грозит неправильная классификация ПН?

Признание ПН постоянным (коммерческим) либо некоммерческим важно для налогообложения его деятельности. Ведь постоянные представительства осуществляют хоздеятельность, регистрируются в органах ГФС в качестве плательщиков налога на прибыль (налога на выведенный капитал, если этот налог введут в Украине), уплачивают налог и подают налоговую отчетность. А некоммерческие представительства ничего этого не делают.

Поэтому если некоммерческое представительство начинает осуществлять хоздеятельность, то оно должно зарегистрироваться в органе ГФС в качестве постоянного представительства (Индивидуальная налоговая консультация ГФС от 31.10.17 г. № 2455/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Концепция постоянного представительства придумана для того, чтобы то или иное государство облагало налогом только заработанное на его территории. Поэтому, исходя из конвенций, разработанных на основании Модельной налоговой конвенции ОЭСР, постоянное ПН определяет такую прибыль, которую оно могло бы получить, если бы работало как самостоятельное юрлицо. На этом настаивает и пп. 141.4.7 НК. А некоммерческое представительство имеет возможность пользоваться льготами соответствующей конвенции, то есть освобождением от обложения налогом на прибыль на территории государства его местонахождения.

Вот тут-то и возникает «призрак» налоговых доначислений для некоммерческих представительств! Часто при проверках представители ГФС утверждают, что деятельность таких ПН носит не подготовительный либо вспомогательный характер, а самый что ни на есть «хозяйственный». Поэтому принимают налоговые уведомления-решения (далее – НУР), которыми начисляют сумму налога и штрафных санкций. При этом проверяющие заявляют: не важно, тождественна или не тождественна деятельность ПН и его нерезидента. Это не имеет никакого значения. Важно лишь, является деятельность ПН хозяйственной или нет (Индивидуальная налоговая консультация ГФС от 23.05.17 г. № 295/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Судебная практика

Некоммерческие ПН, которых заподозрили в «постоянстве», с органами ГФС судятся. Но выигрывают не всегда. О том, что думают (или могут думать) суды, говорят выводы из некоторых судебных решений.

Так, в постановлении Окружного административного суда г. Киева от 30.10.14 г. по делу № 826/12927/14 указано, что НУР вынесено правомерно. Судом, в частности, установлено, что деятельность ПН (исследование эффективности медицинских препаратов) является не вспомогательной или подготовительной по отношению к деятельности головной компании из Дании, а тождественной ее деятельности. Соответственно, осуществление этой деятельности не дает ПН оснований для того, чтобы воспользоваться нормами соответствующей конвенции. Киевский апелляционный административный суд оставил апелляционную жалобу ПН без удовлетворения, а постановление Окружного административного суда г. Киева – без изменений.

А вот согласно постановлению Киевского апелляционного административного суда от 20.06.18 г. по делу № 826/18313/16, НУР подлежит отмене. Суд установил, что основным видом деятельности материнской компании – нерезидента (Нидерланды) является производство и торговля электрическими и электромеханическими приборами для использования в области медицины. Виды деятельности представительства – исследование конъюнктуры рынка и изучение общественного мнения, а цель открытия представительства – проведение подготовительных и вспомогательных мероприятий по отношению к деятельности головной компании. Сейчас дело находится на рассмотрении в Кассационном апелляционном административном суде ВСУ.

И в постановлении Окружного административного суда г. Киева от 17.10.17 г. по делу № 826/16863/14 определено, что НУР подлежит отмене. В постановлении говорится, что предметом деятельности материнской компании – нерезидента (Германия) являются: торговля чугуном и сталью, другими металлами, сырьем и топливом, полуфабрикатами, готовыми изделиями и т. п., а также оказание технических и коммерческих услуг. А в Украине ПН распространяло информацию о возможности использования промышленного оборудования иностранных компаний, проводило встречи с компаниями-нерезидентами, согласовывало график встреч с украинскими заказчиками для приезда представителей иностранных компаний, согласовывало и подтверждало сроки технического обслуживания немецкими специалистами существующего упаковочного оборудования. И хотя деятельность ПН носит постоянный и регулярный характер, а материнская компания осуществляет свою деятельность на территории Украины через свое представительство (в частности, путем оказания услуг по распространению информации о других компаниях-нерезидентах), но торговых операций представительства по кодам деятельности материнской компании не было. А значит, «без установления правомерности отнесения денежных средств, полученных представительством от нерезидента, к суммам налогооблагаемого дохода, вывод о правомерности обжалуемого налогового уведомления-решения является преждевременным». Постановлением Киевского апелляционного административного суда от 26.07.18 г. жалоба ГФС оставлена без удовлетворения, а постановление Окружного административного суда г. Киева – без изменений. Сейчас дело находится на рассмотрении Кассационного административного суда ВСУ.

В постановлении ВСУ от 13.06.18 г. по делу № 2а-16434/12/2670 определено, что необходимость отмены НУР или признания его правомерным нужно еще доказать. Согласно уставу материнской компании – нерезидента (Германия) и выпискам из реестров предметом ее деятельности является сбор, оценка, публикация, консультация и продажа международных данных и информации, особенно в сфере электронной обработки данных и других технологий. В свою очередь, ПН собирает информацию для материнской компании и распространяет информацию о ее продукции и деятельности. Суды низших инстанций исходили из того, что ПН осуществляло на территории Украины деятельность, аналогичную основной деятельности материнской компании, определенной в учредительных документах последней (сбор информации). Поэтому суды пришли к выводу о том, что деятельность истца содержит признаки постоянного представительства. Однако ВСУ указал: этот вывод сделан судами предыдущих инстанций как без ссылки на конкретные положения учредительных документов, так и без анализа содержания и вида такой деятельности ПН, цели и результатов ее проведения, в том числе в контексте спорных отношений, которые в совокупности подтверждали бы тот факт, что ПН осуществляет на территории Украины хозяйственную (коммерческую) деятельность материнской компании – нерезидента. Дело направлено в суд первой инстанции на новое рассмотрение.

Что нужно учитывать при создании ПН в Украине

Задумываться об использовании налоговых преимуществ, присущих деятельности нерезидента через некоммерческое ПН, нужно уже на этапе его создания. Ведь если не учесть все детали оформления документов, сопровождающих создание представительства, то в дальнейшем доказать «нехозяйственность» его деятельности будет сложнее.

А начать создание ПН нужно с разработки Положения о представительстве (далее – Положение), где следует описать цели создания ПН и основные требования к его деятельности, порядок финансирования, права на имущество, порядок проведения аудита компанией-нерезидентом, полномочия руководителя представительства и пр.

Рассмотрим подробнее, какую информацию – в зависимости от вида создаваемого ПН – надо включить в Положение, чтобы обезопасить себя от налоговых рисков. Чтобы, как говорится, комар носа не подточил.

Если создается некоммерческое ПН

Если ПН не будет заниматься хозяйственной деятельностью (т. е. будет некоммерческим представительством), тогда следует соблюсти три важных условия.

Во-первых, надо правильно составить перечень видов деятельности представительства. Хотя суды часто обращают внимание на факты, а не на намерения, закрепленные документально, но все же примите к сведению:

• среди видов деятельности лучше не указывать такие, которые налоговики смогут посчитать коммерческими (например, торговля, оказание услуг);
• виды деятельности из перечня не должны совпадать с видами деятельности компании-нерезидента (в качестве доказательства можно предоставить проверяющим для сравнения уставные документы и/или выписки из реестров);
• виды деятельности в указанном перечне должны носить вспомогательный и подготовительный характер, как то: получение консультационных и информационных услуг в интересах компании-нерезидента, исследование рынка и выявление общественного мнения, реклама, хранение или презентация покупателям товаров/услуг компании-нерезидента, участие в выставках, семинарах, конференциях, представительство интересов своего нерезидента в судах и пр.;
• непосредственным получателем результатов деятельности ПН должен быть указан именно нерезидент (следует исключить из перечня любые действия ПН относительно продукции (товаров), производителем (продавцом) которых компания-нерезидент не является).

Во-вторых, нужно скрупулезно подойти к разработке организационной структуры ПН. Для этого должностные инструкции сотрудников представительства, названия должностей таких сотрудников в штатном расписании и названия структурных подразделений не должны противоречить целям и задачам некоммерческого ПН. Ведь если среди сотрудников будут те, кто занимается продажами, у налоговиков могут возникнуть обоснованные сомнения в некоммерческом характере деятельности ПН;

В-третьих, в банке надо открыть текущий счет типа «Н» (согласно п. 11.1 Инструкции о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранной валютах, утвержденной постановлением Правления НБУ от 12.11.03 г. № 492, далее – Инструкция № 492). На этот счет могут поступать деньги от продажи на МВР иностранной валюты, полученной от нерезидента, от продажи на территории Украины имущества, принадлежащего представительству, начисленные проценты по остаткам денежных средств на собственном депозитном счете и из других источников. Деньги с этого счета могут использоваться только на содержание офиса (аренду помещений и автомобилей, коммунальные услуги), выплату зарплаты сотрудникам ПН, оплату юридических, банковских, нотариальных, консультационных, почтовых услуг и т. п.

Наш совет: в офисе ПН не нужно хранить документы, содержание которых идет вразрез с целями и задачами ПН, включая доверенности, документы, которыми оформляются командировки сотрудников, и т. п. Опасно также указывать на представительство как на сторону в договорах на поставку товаров, которые заключаются материнской компанией.

Если создается коммерческое ПН

Если деятельность ПН будет иметь «хозяйственный» характер, тогда:

• видами деятельности ПН могут быть производство, торговля и т. п. Виды деятельности ПН могут совпадать с видами деятельности материнской компании нерезидента;
• его организационная структура может включать сотрудников, участвующих в хозяйственной деятельности;
• в банке открывается текущий счет типа «П» – денежные средства с этого счета можно использовать для ведения хозяйственной деятельности (п. 12.1 Инструкции № 492).

Перспективы

На практике может возникнуть вопрос:

Нет ли предпосылок для изменения законодательного подхода к статусу постоянного представительства в Украине?

Летом 2018 года Украина подписала Многостороннюю конвенцию о выполнении мер, касающихся соглашений о налогообложении для противодействия размыванию базы налогообложения и выведению прибыли – так называемую Многостороннюю конвенцию MLI (Multilateral Instrument). Это соглашение является частью Плана действий BEPS (Base erosion and Profit Shifting).

Пока Многосторонняя конвенция MLI по отношению к Украине еще не вступила в силу. Необходимо время для ее ратификации и передачи документов о ратификации ОЭСР, а также желание других стран-участниц. Но нужно отметить, что эта Многосторонняя конвенция предполагает усовершенствование понятия «постоянное представительство» в действующих двусторонних договорах (конвенциях) об избежании двойного налогообложения. Так, в определение этого понятия предлагается ввести правила, направленные на борьбу с искусственным избеганием статуса постоянного представительства за счет исключений, предусмотренных для конкретных видов деятельности. В частности, деятельность некоммерческого ПН должна быть фактически подготовительной или вспомогательной по отношению к бизнесу нерезидента, а искусственное дробление операций для того, чтобы получить право квалифицировать их как подготовительную и вспомогательную деятельность, недопустимо.

Что касается Законопроекта № 8557 (о налоге на выведенный капитал), то им определение понятия «постоянное представительство» не изменяется.

Постановка ПН на учет в контролирующих органах

Пока что ПН, подпадающее под определение постоянного представительства из пп. 14.1.193 НК, до начала своей хозяйственной деятельности становится на учет как плательщик налога на прибыль в контролирующем органе по своему местонахождению согласно правилам, установленным разд. V Порядка учета плательщиков налогов и сборов, утвержденного приказом Минфина от 09.12.11 г. № 1588 (далее – Порядок № 1588). Для этого ПН вместе с другими документами, указанными в п. 5.3 разд. V Порядка № 1588, подает заявление по форме № 1-РПП.

Если общая сумма операций по поставке товаров/услуг превысит 1 млн грн., то ППН обязано зарегистрироваться плательщиком НДС согласно Положению о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденному приказом Минфина от 14.11.14 г. № 1130. Недостижение «регистрационных» критериев не будет служить препятствием для добровольной регистрации постоянного представительства в качестве плательщика НДС.

Постановка на учет ПН, которое не отвечает определению постоянных представительств из пп. 14.1.193 НК, но по нормам НК обязано уплачивать налоги и сборы (например, НДФЛ, ВС, ЕСВ, налог на недвижимость, плату за землю и т. п.), осуществляется на основании представленной в 10-дневный срок после госрегистрации формы № 1-ОПП и других документов (см. п. 4.2 разд. IV Порядка № 1588).

Если ПН будет иметь сотрудников, выплачивать им зарплату и начислять ЕСВ, ему придется встать на учет в Пенсионном фонде. Для этого ПН вместе с документами, перечень которых приведен в п. 4.3 Порядка, утвержденного постановлением Правления ПФУ от 27.09.10 г. № 21-6, подает соответствующее заявление. Сделать это нужно в 10-дневный срок со дня госрегистрации.

Выводы

После регистрации в Минэкономразвития и торговли ПН должны обратиться в Госстатистику, ГФС и Пенсионный фонд.

ПН, которые планируют осуществлять хозяйственную деятельность, должны зарегистрироваться в органах ГФС как постоянные представительства – плательщики налога на прибыль. Если некоммерческие ПН обязаны, согласно требованиям НК, уплачивать другие налоги и сборы, они тоже обязаны встать на учет в органах ГФС, но в ином порядке.