Продаж основних засобів: головні правила обліку

Продаж основних засобів (далі – ОЗ) є однією із причин їх списання з балансу підприємства. У консультації розглянемо головні правила обліку та оподаткування операцій із продажу ОЗ.

Переведення до складу необоротних активів, утримуваних для продажу

Визнання та оцінка згідно із П(С)БО

Об'єкти ОЗ, які підприємство планує продати, у бухобліку потрібно перевести до складу необоротних активів, що утримуються для продажу, із дотриманням умов, перелічених у п. 1 розд. II П(С)БО 27 (п. 3 розд. II цього стандарту), а саме:

• отримання економічних вигід очікується від продажу, а не від використання об'єкта за його призначенням;
• об'єкт для продажу готовий і не потребує будь-якої доробки;
• об'єкт буде переданий покупцю протягом року з моменту переведення до складу запасів. Строк передачі може бути і більше року, якщо це передбачене планом реалізації і ситуація знаходиться під контролем підприємства;
• умови продажу відповідають звичайним умовам продажу подібних активів;
• у підприємства є план реалізації або укладено договір із покупцем (існує висока ймовірність продажу об'єкта).

Якщо хоча б одна із цих умов не виконується, то переведення до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, не здійснюється.

Як випливає з п. 9 розд. II П(С)БО 27, на дату балансу необоротні активи, утримувані для продажу, оцінюються та відображаються в бухобліку та фінзвітності за найменшою з величин:

• або за балансовою вартістю;
• або за чистою вартістю реалізації (далі – ЧВР).

Під балансовою вартістю тут розуміється залишкова вартість об'єкта ОЗ, виведеного з експлуатації, яка визначається як різниця між його первісною (переоціненою) вартістю та сумою зносу на дату балансу (п. 2.9 розд. II Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом Мінфіну України від 28.03.13 р. № 433.).

ЧВР необоротного активу являє собою його справедливу вартість за вирахуванням очікуваних витрат на реалізацію (п. 4 П(С)БО 7).

Зазначимо, що для проведення оцінки необоротного активу, утримуваного для продажу, послуги професійного оцінювача не будуть потрібні.

Якщо на дату балансу балансова вартість об'єкта, який відображається на субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу», менша від його ЧВР, то балансову вартість потрібно відкоригувати. Сума такого коригування визнається іншими операційними витратами звітного періоду (п. 10 розд. II П(С)БО 27) і відображається на субрахунку 946 «Втрати від знецінення запасів» (згідно з описом до субрахунка 946 в Інструкції № 291). Уважаємо, що не буде помилкою використовувати для відображення зазначеної суми субрахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності» (п. 45 ч. 6 додатка до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну України від 30.09.03 р. № 561.).

Якщо на наступну дату балансу ЧВР збільшиться, тоді суму перевищення над вартістю об'єкта ОЗ, що числиться в обліку, необхідно відобразити на субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності», але тільки в межах сум раніше визнаних витрат на його уцінки згідно з п. 10 розд. II П(С)БО 27 (п. 11 П(С)БО 27).

Визнання згідно з МСФЗ

Нормою п. 18 МСФО 5 «Непоточні активи, призначені для продажу, і припинена діяльність» визначено, що:

• суб'єкт господарювання повинен класифікувати необоротний актив як утримуваний для продажу, якщо балансова вартість такого активу буде відшкодовуватися в результаті продажу, а не в ході поточного використання з урахуванням певних умов (п. 6–8);
• безпосередньо перед перекласифікацією об'єкта ОЗ в актив, утримуваний для продажу (тобто перед його переведенням на субрахунок 286), балансову вартість об'єкта потрібно оцінити за правилами МСФЗ.

Таким чином, відповідно до МСФЗ об'єкт ОЗ визнається необоротним активом, утримуваним для продажу, і переоцінюється відразу ж, як тільки виникають умови для такого визнання, а не на дату балансу, як того вимагає П(С)БО 27.

Бухгалтерський облік

Облік активів, утримуваних для продажу, ведеться на субрахунку 286. Переведення об'єкта ОЗ до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, супроводжується записами:

• Дт 286 – Кт 10 у сумі залишкової вартості ОЗ;
• Дт 13 – Кт 10 у сумі нарахованого зносу.

Дохід від продажу ОЗ відображається на субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів», а його собівартість – на субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів».

Буває, що об'єкт ОЗ перед продажем потребує доробки, наприклад, демонтажу, ремонту, реконструкції і т. п. Витрати на ці операції визнаються за загальними правилами бухобліку, тобто включаються або до відповідних витрат звітного періоду (Дт 92–94, 976), або до балансової вартості об'єкта (Дт 15, а потім Дт 10 – Кт 15). І тільки після такої передпродажної підготовки об'єкт ОЗ можна переводити на субрахунок 286.

Податковий облік

Податок на прибуток

Із 1 січня 2015 року платники податку на прибуток поділилися на два види залежно від порядку визначення об'єкта оподаткування:

• ті, хто прирівнює такий об'єкт до фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінзвітності за правилами бухгалтерських стандартів з урахуванням податкових збитків минулих років;
• ті, хто коригує бухгалтерський фінансовий результат до оподаткування на різниці, передбачені ПК.

Таким чином, фінансовий податковий результат від продажу об'єктів ОЗ у платників податку на прибуток, які:

• не застосовують коригування на різниці, первісно дорівнює бухгалтерському результату від цих операцій;
• застосовують коригування на різниці, може відрізнятися від бухгалтерського результату на суми коригувань, проведених згідно з п. 138.1 і 138.2 ПК.

Тобто платники, які застосовують коригування, у звітному періоді реалізації об'єкта ОЗ повинні одночасно:

1) збільшити бухгалтерський фінрезультат до оподаткування на суму:

• амортизації, нараховану в бухобліку за такий звітний період до моменту виведення об'єкта з експлуатації;
• уцінки і втрат від зменшення корисності, включені до витрат звітного періоду за правилами бухобліку;
• залишкової вартості такого об'єкта в бухобліку;

2) зменшити бухгалтерський фінрезультат до оподаткування на суму:

• амортизації, нараховану в податковому обліку за такий звітний період до моменту виведення об'єкта з експлуатації;
• дооцінки та вигід від відновлення корисності, включену до доходу звітного періоду в межах суми уцінки і втрат від зменшення корисності, раніше включеної до витрат за правилами бухобліку;
• залишкової вартості об'єкта, визначеної за правилами ПК. Нагадаємо, залишкова вартість ОЗ у податковому обліку являє собою різницю між первісною вартістю та сумою амортизації, нарахованою згідно з розд. III ПК (пп. 14.1.9 ПК). Тобто суми раніше проведених переоцінок об'єктів ОЗ для цілей податку на прибуток не враховуються.

Зазначимо, що для застосування вищевказаних правил не має значення, у якому статусі продається необоротний актив – як об'єкт ОЗ чи як необоротний актив, що утримується для продажу (після переведенняк на субрахунок 286). Адже, на думку податкових органів, ОЗ, які числяться в бухобліку на субрахунку 286, для цілей податку на прибуток уважаються ОЗ, які виведені з експлуатації (див. Лист ДФС України від 20.07.15 р. № 15174/6/99-99-19-02-02-15).

Що стосується податкового обліку сум коригувань балансової вартості об'єкта ОЗ до його ЧВР, які проводяться на дату балансу, то, на наш погляд, для цілей податку на прибуток такі суми потрібно вважати уцінками та дооцінками та застосовувати до них норми п. 138.1 і 138.2 ПК. Пояснимо чому. Якщо при визначенні об'єкта оподаткування не збільшати/не зменшити бухгалтерський фінрезультат на суму витрат/доходів від коригування балансової вартості об'єкта ОЗ до його ЧВР, то це призведе до задвоєння витрат/доходів.

ПДВ

У загальному випадку податкові зобов'язання з ПДВ при продажу ОЗ нараховуються на дату події, яка відбулася раніше (п. 187.1 ПК): або оплати, або відвантаження.

Згідно з п. 188.1 ПК база обкладення ПДВ операцій постачання необоротних активів визначається виходячи з їх договірної вартості, але не може бути нижча від їх балансової (залишкової) вартості за даними бухобліку на початок звітного періоду, протягом якого відбувалися такі операції.

Якщо балансова вартість об'єкта ОЗ, переведеного до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, на дату балансу відкоригована до його ЧВР, то, на нашу думку, при продажу такого об'єкта для цілей ПДВ потрібно орієнтуватися на його залишкову вартість у бухобліку до переведення на субрахунок 286. Адже в п. 188.1 ПК ідеться саме про залишкову вартість об'єкта ОЗ, а не про його ЧВР.

ПРИКЛАД
Підприємство – платник податку на прибуток і ПДВ у лютому 2016 року прийняло рішення продати виробниче обладнання. Для цього його вивели з експлуатації та демонтували із залученням підрядної організації. За даними податкового та бухгалтерського обліку обладнання:

• сума щомісячної амортизації – 3 000 грн.;
• загальна сума нарахованої амортизації станом на 29.02.16 р. – 72 000 грн.;
• балансова (залишкова) вартість на 29.02.16 р. – 108 000 грн.;
• вартість демонтажу – 2 700 грн. (без ПДВ).

На дату балансу 31.03.16 р. обладнання ще не було продане. ЧВР обладнання – 100 000 грн., тобто нижче його балансової вартості. У квітні 2016 року обладнання продали за 120 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 20 000 грн.).

Облік операцій із продажу обладнання ведеться так:

(грн.)

Як видно з таблиці, бухгалтерський фінрезультат від продажу обладнання являє собою збиток у сумі 12 300 грн. (112 300 грн. – 100 000 грн.).

Об'єкт оподаткування також визначений як збиток у сумі 12 300 грн. (–12 300 грн. + 6 000 грн. + 8 000 грн. + 100 000 грн. – 6 000 грн. – 108 000 грн.). Проведене в бухобліку коригування балансової вартості обладнання до ЧВР при його переведенні до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, не привела до перекручення об'єкта оподаткування.

Висновки

Підприємства, які ведуть облік згідно з П(С)БО, переводять об'єкт ОЗ до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, і відображають його на субрахунку 286. На дату балансу такий об'єкт оцінюють для відображення у фінансовій звітності за найменшою із вартостей: або за балансовою, або за ЧВР.

При відображенні в податковому обліку операцій продажу ОЗ платники податку на прибуток, які:

• не застосовують коригування на різниці – вчиняють так само, як і в бухгалтерському обліку;
• застосовують коригування на різниці – не обліковують суми проведених переоцінок ОЗ і наслідки тестування на зменшення (відновлення) корисності.