• Быстрый поиск надежных решений
    и практической информации

Uteka

Я ищу...

Где искать:

расширенный поиск
Получите доступ к более 2 миллионов готовых решений, публикаций и обзоров
Оформить
подписку

Продажа основных средств: главные правила учета

Продажа основных средств (далее – ОС) является одной из причин их списания с баланса предприятия. В консультации рассмотрим главные правила учета и налогообложения операций по продаже ОС.

Перевод в состав необоротных активов, содержащихся для продажи

Признание и оценка согласно П(С)БУ

Объекты ОС, которые предприятие планирует продать, в бухучете нужно перевести в состав необоротных активов, содержащихся для продажи, с соблюдением условий, перечисленных в п. 1 разд. II П(С)БУ 27 (п. 3 разд. II этого стандарта), а именно:

  • получение экономических выгод ожидается от продажи, а не от использования объекта по его назначению;
  • объект для продажи готов и не требует какой-либо доработки;
  • объект будет передан покупателю в течение года с момента перевода в состав запасов. Срок передачи может быть и более года, если это предусмотрено планом реализации и ситуация находится под контролем предприятия;
  • условия продажи отвечают обычным условиям продажи подобных активов;
  • у предприятия есть план реализации или заключен договор с покупателем (существует высокая вероятность продажи объекта).

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, то перевод в состав необоротных активов, содержащихся для продажи, не осуществляется.

Как следует из п. 9 разд. II П(С)БУ 27, на дату баланса необоротные активы, содержащиеся для продажи, оцениваются и отражаются в бухучете и финотчетности по наименьшей из величин:

  • либо по балансовой стоимости;
  • либо по чистой стоимости реализации (далее – ЧСР).

Под балансовой стоимостью здесь понимается остаточная стоимость объекта ОС, выведенного из эксплуатации, которая определяется как разница между его первоначальной (переоцененной) стоимостью и суммой износа на дату баланса (п. 2.9 разд. II Методических рекомендаций относительно заполнения форм финансовой отчетности, утвержденных приказом Минфина Украины от 28.03.13 г. № 433).

ЧСР необоротного актива представляет собой его справедливую стоимость за вычетом ожидаемых расходов на реализацию (п. 4 П(С)БУ 7).

Отметим, что для проведения оценки необоротного актива, содержащегося для продажи, услуги профессионального оценщика не потребуются.

Если на дату баланса балансовая стоимость объекта, который отражается на субсчете 286 «Необоротные активы и группы выбытия, содержащиеся для продажи», меньше его ЧСР, то балансовую стоимость нужно откорректировать. Сумма такой корректировки признается прочими операционными расходами отчетного периода (п. 10 разд. II П(С)БУ 27) и отражается на субсчете 946 «Потери от обесценения запасов» (согласно описанию к субсчету 946 в Инструкции № 291). Считаем, что не будет ошибкой использовать для отражения указанной суммы субсчет 949 «Прочие расходы операционной деятельности» (п. 45 ч. 6 приложения к Методическим рекомендация по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина Украины от 30.09.03 г. № 561).

Если на следующую дату баланса ЧСР увеличится, тогда сумму превышения над числящейся в учете стоимостью объекта ОС необходимо отразить на субсчете 719 «Прочие доходы от операционной деятельности», но только в пределах сумм ранее признанных расходов на его уценки согласно п. 10 разд. II П(С)БУ 27 (п. 11 П(С)БУ 27).

Признание согласно МСФО

Нормой п. 18 МСФО 5 «Нетекущие активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» определено, что:

  • субъект хозяйствования должен классифицировать необоротный актив как содержащийся для продажи, если балансовая стоимость такого актива будет возмещаться в результате продажи, а не в ходе текущего использования с учетом определенных условий (п. 6–8);
  • непосредственно перед переклассификацией объекта ОС в актив, содержащийся для продажи (т. е. перед его переводом на субсчет 286), балансовую стоимость объекта нужно оценить по правилам МСФО.

Таким образом, в соответствии с МСФО объект ОС признается необоротным активом, содержащимся для продажи, и переоценивается сразу же, как только возникают условия для такого признания, а не на дату баланса, как того требует П(С)БУ 27.

Бухгалтерский учет

Учет активов, содержащихся для продажи, ведется на субсчете 286. Перевод объекта ОС в состав необоротных активов, содержащихся для продажи, сопровождается записями:

  • Дт 286 – Кт 10 в сумме остаточной стоимости ОС;
  • Дт 13 – Кт 10 в сумме начисленного износа.

Доход от продажи ОС отражается на субсчете 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов», а его себестоимость – на субсчете 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов».

Бывает, что объект ОС перед продажей требует доработки, например, демонтажа, ремонта, реконструкции и т. п. Расходы на эти операции признаются по общим правилам бухучета, то есть включаются либо в соответствующие расходы отчетного периода (Дт 92–94, 976), либо в балансовую стоимость объекта (Дт 15, а затем Дт 10 – Кт 15). И только после такой предпродажной подготовки объект ОС можно переводить на субсчет 286.

Налоговый учет

Налог на прибыль

С 1 января 2015 года плательщики налога на прибыль разделились на два вида в зависимости от порядка определения объекта налогообложения:

  • те, кто приравнивает такой объект к финансовому результату до налогообложения, определенному в финотчетности по правилам бухгалтерских стандартов с учетом налоговых убытков прошлых лет;
  • те, кто корректирует бухгалтерский финансовый результат до налогообложения на разницы, предусмотренные НК.

Таким образом, финансовый налоговый результат от продажи объектов ОС у плательщиков налога на прибыль, которые:

  • не применяют корректировки на разницы, изначально равен бухгалтерскому результату от этих операций;
  • применяют корректировки на разницы, может отличаться от бухгалтерского результата на суммы корректировок, проведенных согласно п. 138.1 и 138.2 НК.

То есть плательщики, применяющие корректировки, в отчетном периоде реализации объекта ОС должны одновременно:

1) увеличить бухгалтерский финрезультат до налогообложения на суммы:

  • амортизации, начисленной в бухучете за такой отчетный период до момента вывода объекта из эксплуатации;
  • уценки и потерь от уменьшения полезности, включенные в расходы отчетного периода по правилам бухучета;
  • остаточной стоимости такого объекта в бухучете;

2) уменьшить бухгалтерский финрезультат до налогообложения на суммы:

  • амортизации, начисленной в налоговом учете за такой отчетный период до момента вывода объекта из эксплуатации;
  • дооценки и выгод от восстановления полезности, включенные в доход отчетного периода в пределах суммы уценки и потерь от уменьшения полезности, ранее включенной в расходы по правилам бухучета;
  • остаточной стоимости объекта, определенной по правилам НК. Напомним, остаточная стоимость ОС в налоговом учете представляет собой разницу между первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной согласно разд. III НК (пп. 14.1.9 НК). То есть суммы ранее проведенных переоценок объектов ОС для целей налога на прибыль не учитываются.

Отметим, что для применения вышеуказанных правил не имеет значения, в каком статусе продается необоротный актив – как объект ОС либо как необоротный актив, содержащийся для продажи (после перевода на субсчет 286). Ведь, по мнению налоговых органов, ОС, которые числятся в бухучете на субсчете 286, для целей налога на прибыль считаются ОС, которые выведены из эксплуатации (см. Письмо ГФС Украины от 20.07.15 г. № 15174/6/99-99-19-02-02-15).

Что касается налогового учета сумм корректировок балансовой стоимости объекта ОС до его ЧСР, которые проводятся на дату баланса, то, на наш взгляд, для целей налога на прибыль такие суммы нужно считать уценками и дооценками и применять к ним нормы п. 138.1 и 138.2 НК. Поясним почему. Если при определении объекта налогообложения не увеличить/не уменьшить бухгалтерский финрезультат на сумму расходов/доходов от корректировки балансовой стоимости объекта ОС до его ЧСР, то это приведет к задвоению расходов/доходов.

НДС

В общем случае налоговые обязательства по НДС при продаже ОС начисляются на дату события, которое произошло раньше (п. 187.1 НК): либо оплаты, либо отгрузки.

Согласно п. 188.1 НК база обложения НДС операций поставки необоротных активов определяется исходя из их договорной стоимости, но не может быть ниже их балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета на начало отчетного периода, в течение которого совершались такие операции.

Если балансовая стоимость объекта ОС, переведенного в состав необоротных активов, содержащихся для продажи, на дату баланса откорректирована до его ЧСР, то, по нашему мнению, при продаже такого объекта для целей НДС нужно ориентироваться на его остаточную стоимость в бухучете до перевода на субсчет 286. Ведь в п. 188.1 НК речь идет именно об остаточной стоимости объекта ОС, а не о его ЧСР.

ПРИМЕР
Предприятие – плательщик налога на прибыль и НДС в феврале 2016 года приняло решение продать производственное оборудование. Для этого его вывели из эксплуатации и демонтировали с привлечением подрядной организации. По данным налогового и бухгалтерского учета оборудования:

  • сумма ежемесячной амортизации – 3 000 грн.;
  • общая сумма начисленной амортизации по состоянию на 29.02.16 г. – 72 000 грн.;
  • балансовая (остаточная) стоимость на 29.02.16 г. – 108 000 грн.;
  • стоимость демонтажа – 2 700 грн. (без НДС).

На дату баланса 31.03.16 г. оборудование еще не было продано. ЧСР оборудования – 100 000 грн., т. е. ниже его балансовой стоимости. В апреле 2016 года оборудование продали за 120 000 грн. (в т. ч. НДС – 20 000 грн.).

Учет операций по продаже оборудования ведется так:

(грн.)

№ п/п

Содержание операции

Первичные документы

Бухгалтерский учет

Корректировка финрезультата1

Дт

Кт

Сумма

Увеличени
(+)

Уменьшение
(–)

1

2

3

4

5

6

7

8

1

Начислен износ оборудования за период с 01.01.16 г. по 29.02.16 г.

Ведомость начисления амортизации

23

131

6 0002

6 000

6 000

2

Отражены расходы на демонтаж оборудования, выведенного из эксплуатации

Акт приемки-передачи выполненных работ

976

631

2 700

3

Списана сумма износа оборудования при его выводе из эксплуатации

Приказ руководителя, акт типовой формы № ОЗ-13, инвентарная карточка учета ОС типовой формы № ОЗ-63, бухгалтерская справка

131

104

72 000

1 Проводится по окончании отчетного периода (года или квартала) для определения объекта обложения налогом на прибыль у плательщиков, которые применяют корректировки на разницы.
2 2 мес. х 3 000 грн. = 6 000 грн.
3 Утверждена Приказом № 352.

4

29.02.16 г. Переведено оборудование в состав необоротных активов, содержащихся для продажи

Типовая форма № ОЗ-6, бухгалтерская справка

286

104

108 000

5

31.03.16 г. Отражена на дату баланса сумма превышения балансовой стоимости оборудования над его ЧСР

Бухгалтерская справка

946

286

8 000

8 0001

6

18.04.16 г. Отражен доход от реализации оборудования

Накладная, акт приемки-передачи

377

712

120 000

7

Начислены налоговые обязательства по НДС2:
– исходя из фактической цены продажи

 Налоговая накладная3

 712

 641/НДС

 20 0002

 –

 –

– на сумму превышения балансовой стоимости оборудования над стоимостью его реализации

Налоговая накладная4

949

641/НДС

1 6002

8

Списана балансовая стоимость оборудования

Регистры бухучета

943

286

100 000

100 000

108 000

9

Отражен финансовый результат от продажи оборудования

712

791

100 000

791

946, 943, 949, 976

112 3005

1 Согласно абзацу третьему п. 138.1 НК.
2 Налоговые обязательства по НДС не могут быть ниже остаточной стоимости оборудования на момент его вывода из эксплуатации. Сумма НДС равна 21 600 грн. (108 000 грн. х 20 %).
3 Предназначена для покупателя.
4 Выписывается продавцом «на себя» и остается у него.
5 2 700 грн. + 8 000 грн. + 1 600 грн. + 100 000 грн. = 112 300 грн.

Как видно из таблицы, бухгалтерский финрезультат от продажи оборудования представляет собой убыток в сумме 12 300 грн. (112 300 грн. – 100 000 грн.).

Объект налогообложения также определен как убыток в сумме 12 300 грн. (–12 300 грн. + 6 000 грн. + 8 000 грн. + 100 000 грн. – 6 000 грн. – 108 000 грн.). Проведенная в бухучете корректировка балансовой стоимости оборудования до ЧСР при его переводе в состав необоротных активов, содержащихся для продажи, не привела к искажению объекта налогообложения.

Выводы

Предприятия, которые ведут учет согласно П(С)БУ, переводят объект ОС в состав необоротных активов, содержащихся для продажи, и отражают его на субсчете 286. На дату баланса такой объект оценивают для отражения в финансовой отчетности по наименьшей из стоимостей: либо по балансовой, либо по ЧСР.

При отражении в налоговом учете операций продажи ОС плательщики налога на прибыль, которые:

  • не применяют корректировки на разницы – поступают так же, как и в бухгалтерском учете;
  • применяют корректировки на разницы – не учитывают суммы проведенных переоценок ОС и последствия тестирования на уменьшение (восстановление) полезности.

Комментарии к материалу

Оформить подписку на раздел «Коммерция»

Надежные решения по бухучету, налогам и праву

810 грн. / квартал

Купить

Лучшие материалы

Продажа основных средств: главные правила учета