Основні засоби тимчасово простоюють: який документ скласти

Актуальні питання, які ми розглянемо в цій статті:

• як відобразити в обліку основні засоби (далі – ОЗ), що тимчасово простоюють через карантин;
• якими документами оформити їх простій;
• як спосіб документального оформлення простою ОЗ може вплинути на облік підприємства.

У зв'язку з карантином, запровадженим в Україні як протиепідемічний захід, що перешкоджає розповсюдженню вірусу COVID-19, багатьом суб'єктам господарювання довелося скоротити виробництво і продаж товарів, робіт і послуг, а деяким – узагалі припинити свою діяльність (тимчасово або назавжди). У результаті тимчасового зупинення роботи простоюють і ОЗ підприємства. Виникає запитання: як оформити цей простій?

Уважаємо, що тимчасовий простій об'єктів ОЗ можна:

• узагалі ніяк не оформляти;
• оформити як тимчасове виведення з експлуатації у зв'язку з недоцільністю їх використання;
• подати як переведення на консервацію.

Розглянемо, як вплине на облік підприємства кожний варіант.

Простій ОЗ без оформлення

У цьому випадку об'єкт ОЗ фактично не використовується, але ніякими документами такий простій не підтверджено. Тому формально об'єкт ОЗ продовжує залишатися в експлуатації, а в бухобліку на нього продовжує нараховуватися амортизація. Адже за правилами бухобліку (і національними, і міжнародними) підстави для припинення амортизації – відсутні.

Проте хочемо завважити, що податківці проти нарахування амортизації в податковому обліку на ОЗ, що простоюють у зв'язку з карантином. Такий висновок випливає з їх консультацій, хоча чинними положеннями Податкового кодексу (далі – ПК) припинення амортизації в такій ситуації не передбачено.

Так, на думку ДПС, період карантину, під час якого ОЗ вимушено не використовуються, не є строком корисного використання такого ОЗ. А значить, за цей період не повинна нараховуватися податкова амортизація (див., наприклад, Індивідуальні податкові консультації (далі – ІПК) ДПС від 01.06.20 р. № 2259/6/99-00-07-02-02-06/ІПК, від 17.06.20 р. № 2465/6/99-00-05-05-02-06/ІПК).

Завважимо, що коли акт виведення з експлуатації ОЗ на період карантину не оформлявся, то встановити факт невикористання ОЗ можна тільки за непрямими ознаками. Наприклад, не випускалася продукція, не нараховувалася зарплата працівникам, не було доходів і витрат від ведення діяльності тощо. Проте якщо при перевірці фахівці контролюючого органу раптом виявлять, що об'єкт ОЗ під час карантину фактично не експлуатувався, але податкова амортизація на нього нараховувалася паралельно з амортизацією в бухобліку, платника можуть чекати неприємності у вигляді штрафних санкцій за заниження податкових зобов'язань. І вирішувати спір із податківцями доведеться в суді.

Тимчасове виведення ОЗ з експлуатації

Підприємство за бажання може оформити вимушений простій ОЗ як тимчасове виведення з експлуатації. Для цього треба скласти акт довільної форми на підставі наказу директора.

Що може спонукати підприємство скласти такий акт?

Як показує практика, основним мотивом може стати бажання підприємства припинити нарахування бухгалтерської амортизації ОЗ, що простоює. І таким чином уникнути появи різниць у сумах податкової та бухгалтерської амортизації.

Проте, по суті, цей варіант матиме ті самі облікові наслідки, що й варіант без оформлення простою ОЗ (див. вище). Тобто, якщо брати до уваги амортизаційні заборони податківців, різниць не уникнути. Адже, як випливає з п. 23 та 29 П(С)БО 7, а також з § 55 МСБО 16, у бухобліку на такі ОЗ усе одно продовжує нараховуватися амортизація. А для можливості нараховувати їх податкову амортизацію доведеться вступати у спір із контролюючим органом (див. вище).

Переведення на консервацію

Переведення ОЗ на консервацію для підприємств, які ведуть бухоблік:

• за правилами П(С)БО – служить законодавчо дозволеним приводом припинити нарахування бухгалтерської амортизації ОЗ починаючи з місяця, що настає за таким переведенням (п. 23, 29 П(С)БО 7);
• за правилами міжнародних стандартів – не є приводом для того, щоб припинити нарахування бухгалтерської амортизації ОЗ (§ 55 МСБО 16).

При цьому в податковому обліку амортизація ОЗ, що перебувають на консервації, прямо заборонена пп. 138.3.1 ПК для всіх платників, які застосовують коригування з розд. III ПК. Як для тих, що ведуть бухоблік згідно з національними стандартами, так і для «міжнародників».

Тобто в цьому випадку у платників, які застосовують П(С)БО, не виникнуть різниці в сумах податкової та бухгалтерської амортизації ОЗ, що тимчасово простоюють.

Якими документами оформити консервацію ОЗ?

Порядок консервації ОЗ та її документального оформлення встановлено Положенням, затвердженим постановою КМУ від 28.10.97 р. № 1183 (далі – Положення № 1183), і Методичними рекомендаціями, затвердженими наказом Мінпромполітики від 09.06.04 р. № 274 (далі – Методрекомендаціі № 274).

Завважимо, що дія цих документів поширюється на державні підприємства та організації, на підприємства й організації, що входять до сфери управління Мінпромполітики, у яких держава має свою частку, а також на підприємства, що мають стратегічне значення для економіки і безпеки держави.

Для інших підприємств положення цих документів носять рекомендаційний характер (п. 1 Положення № 1183). При цьому підприємство не повинен бентежити мінімальний строк консервації, передбачений п. 2.3 Методрекомендацій № 274 – не менше 1 року. Адже в разі потреби об'єкт можна достроково розконсервувати за рішенням керівника підприємства (п. 7 Положення № 1183).

Для переведення об'єкта ОЗ на консервацію потрібні такі документи:

• наказ про консервацію ОЗ і створення комісії, яка повинна підготувати проєкт обґрунтування консервації окремих об'єктів ОЗ. Зазвичай її очолює керівник підприємства;
• техніко-економічне обґрунтування необхідності консервації ОЗ (п. 12 Положення № 1183), у якому потрібно вказати на тимчасову недоцільність їх подальшої експлуатації. Зміст цього документа описано в Положенні № 1183;
• акт про тимчасове виведення ОЗ із виробничого процесу та їх консервацію (форму подібного акта наведено в додатку 1 до Положення № 1183), який складається комісією з консервації та підписується її членами. В акті має бути зазначена дата початку консервації ОЗ (дата виведення з експлуатації) та її строк, оскільки це важливо для цілей бухгалтерського і податкового обліку (див. зразок нижче. Завважимо, що підприємства, для яких застосування Положення № 1183 не є обов'язковим, можуть скласти такий акт у довільній формі, але з обов'язковими реквізитами первинного документа);
• акт про приймання ОЗ на консервацію, який складається комісією з консервації після виконання всіх необхідних робіт із консервації об'єктів ОЗ і затверджується власником або уповноваженим ним органом (такий акт може бути складений, наприклад, за типовою формою № ОЗ-1, якщо законсервований об'єкт передається для зберігання, наприклад, на склад, або в довільній формі) (п. 17, 18 Положення № 1183).

Після закінчення періоду консервації ОЗ розконсервуються і вводяться в експлуатацію. Для цього рекомендуємо також скласти кошторис витрат на розконсервацію, акт розконсервації ОЗ і введення їх в експлуатацію довільної форми (такий акт має бути затверджений органом управління підприємством і містити всі обов'язкові реквізити первинного документа, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV).

Як законсервовані ОЗ відображаються на рахунках бухобліку?

Для обліку ОЗ, переведених на консервацію, рекомендуємо відкрити нові субрахунки до рахунків 10 «Основні засоби» і 13 «Знос (амортизація) необоротних активів», на які перенести суми залишкової вартості ОЗ і нарахованого зносу на дату переведення на консервацію.

У фінзвітності залишкова вартість ОЗ, що тимчасово перебувають на консервації, зазначається в рядку 263 форми № 5 «Примітки до річної фінансової звітності».

Наведемо примірний зразок акта про тимчасове виведення ОЗ із виробничого процесу та їх консервацію:

Висновки

1. Згідно з індивідуальними консультаціями ДПС, податкова амортизація ОЗ, що тимчасово не використовуються в період карантину, заборонена. Заборона стосується платників податку на прибуток, які застосовують коригування на всі різниці, передбачені ПК. Хоча така заборона і не передбачена чинними нормами ПК.
2. При цьому платники, які ведуть бухоблік згідно з правилами національних стандартів, зможуть уникнути виникнення різниць у сумах податкової та бухгалтерської амортизації ОЗ, що тимчасово не використовуються, якщо оформлять простій таких ОЗ як переведення на консервацію. У такому разі амортизація не нараховуватиметься в обох обліках.
3. Якщо ж узагалі не оформляти факт простою ОЗ, що тимчасово не використовуються, і продовжувати нараховувати на них амортизацію в обох обліках, тоді є ризик, що податківці при перевірці за непрямими ознаками виявлять факт такого простою. І «знімуть» із витрат платника суми податкової амортизації таких ОЗ на підставі свого власного підходу до проблеми.