Є завдання: відобразити в бухгалтерському та податковому обліку покупця зміну ціни основного засобу в разі, коли ціну в договорі між резидентами встановлено в гривнях, але в еквіваленті до інвалютної суми за курсом НБУ на дату оплати (так зване цінове застереження).

Пропонуємо варіанти рішення:

1. Змінити первісну вартість об'єкта.

2. Уключити різницю в ціні до складу інших витрат (зі знаком «+» або зі знаком «–»).

Цінове застереження

Останнім часом у договорах купівлі-продажу між резидентами все частіше з'являється так зване цінове застереження. Тобто умова про ціну українського товару формулюється таким чином:

Ціна товару = Еквівалент енної суми в доларах за курсом на дату оплати.

Причини такого формулювання цілком зрозумілі: за допомогою цінового застереження продавець хоче захиститися від інфляції.

Сьогодні ми розповімо, як відобразити в обліку зміну ціни придбаного об'єкта основних засобів (далі – ОЗ). Об'єкт уже на повну силу експлуатується покупцем. Прийшов час розплатитися з постачальником, але з моменту відвантаження змінився курс валюти. Відповідно, ціна об'єкта теж змінилася.

Ситуація

ТОВ «Фарватер» 29.11.13 р. придбало обладнання за 79 930 грн. (у т. ч. ПДВ – 13 321,67 грн.), що на дату укладення договору становило 10 000 дол. США. Дата договору та акта приймання-передачі обладнання збігається. Умови договору такі:

гроші за обладнання мають бути перераховані до 29.11.14 р.;
у разі зміни офіційного курсу долара США на дату платежу ціна договору в гривнях перераховується за курсом НБУ на дату оплати (на 0-ву годину).

Придбане обладнання було введене в експлуатацію в грудні 2013 року. Зараховано на баланс за вартістю 70 000 грн. (66 608,33 грн. – установлена договором ціна без ПДВ плюс 3 391,67 грн. – вартість монтажу, виконаного власними силами). На підприємстві для амортизації обладнання застосовується прямолінійний метод. Строк корисного використання цього обладнання – 5 років, щомісячна сума амортизації – 1 166,67 грн. (70 000 грн. : 5 років : 12 міс.). Обладнання використовується підприємством для виробництва власної продукції.

Обладнання було оплачене 28.11.14 р., курс НБУ на початок доби становив 14,966885 грн. за 1 дол. США. Відповідно, підприємство перерахувало постачальнику 149 668,85 грн. (у т. ч. ПДВ – 24 944,81 грн.).

Розглянемо, як правильно відобразити підвищення ціни обладнання в обліку.

Рішення

Облік операцій із придбання ОЗ регулюється П(С)БО 7 «Основні засоби» та Методичними рекомендаціями, затвердженими наказом Мінфіну від 30.09.03 р. № 561 (далі – Методрекомендації № 561). Згідно з п. 7 П(С)БО 7 об'єкти ОЗ зараховуються на баланс за первісною вартістю.

Розглянемо можливі варіанти формування первісної вартості ОЗ у нашій ситуації, тобто після зміни ціни об'єкта.

Варіант 1. Відкоригувати первісну вартість, установлену в момент придбання ОЗ

Первісна вартість ОЗ – це його історична (фактична) собівартість у сумі коштів, сплачених, витрачених на його придбання (п. 4 П(С)БО 7). Тобто первісна вартість об'єкта формується із суми, яку було сплачено постачальникові, плюс решта витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7 (на транспортування, монтаж, налагодження тощо).

На момент введення в експлуатацію обладнання його ціна за договором без урахування ПДВ становила 66 608,33 грн., а в момент оплати – 124 724,04 грн. Отже, основою для формування первісної вартості об'єкта ОЗ буде сума, фактично перерахована постачальнику обладнання в 2014 році.

Проте підприємство на момент зарахування на баланс обладнання не могло припустити, як зміниться курс гривні стосовно до долара на момент оплати. Тому вчинило цілком правильно, прийнявши за первісну вартість ціну обладнання на момент придбання (додавши витрати на монтаж). Хай гроші за обладнання ще не сплачено, але ж об'єкт треба було оприбуткувати на баланс.

Тому ТОВ «Фарватер», збільшивши в листопаді 2014 року первісну вартість обладнання (ту, яка числилася в балансі до моменту оплати, тобто 66 608,33 грн.), із грудня 2014 року нараховуватиме амортизацію вже виходячи з нової первісної вартості (124 724,04 грн.). Саме коригування первісної вартості підприємство відобразить записом Дт 152 – Кт 631, Дт 104 – Кт 152.

І все б нічого, проте П(С)БО 7 передбачає зміну первісної вартості лише в разі переоцінки, модернізації (добудови, модифікації, дообладнання або іншого поліпшення), часткової ліквідації чи зменшення корисності об'єкта (п. 14 П(С)БО 7, п. 16 розд. 3 Методрекомендацій № 561). А до нашої ситуації ці причини зміни первісної вартості обладнання не підходять.

Але є «лазівка», причому цілком офіційна: Мінфін у листі від 19.05.11 р. № 31-08410-07-25/12852 (далі – Лист № 12852) розглядає можливість зміни первісної вартості ОЗ з інших причин, аніж передбачені П(С)БО 7 і Методрекомендаціями № 561.

Також зазначимо, що на користь цього варіанта говорить і податкове законодавство. Згідно з п. 140.2 Податкового кодексу (далі – ПК) якщо після продажу ОЗ змінюється розмір компенсації його вартості, покупцеві необхідно зробити перерахунок балансової вартості такого ОЗ.

Амортизація цього об'єкта нараховується з урахуванням відкоригованої балансової вартості – починаючи з наступного місяця після коригування (ЗІР, категорія 102.30.02). У звітності з податку на прибуток сума амортизації, віднесена раніше на витрати, відображається в рядку 06.4.28 додатка ІВ до декларації (форму затверджено наказом Міндоходів від 30.12.13 р. № 872).

Варіант 2. Уважати первісною вартістю об'єкта ціну, установлену договором на дату придбання об'єкта, а суму збільшення ціни включити до витрат

Раз уже П(С)БО 7 і Методрекомендації № 561 не дозволяють нам збільшити первісну вартість обладнання вслід за зміною його ціни, тоді, напевно, різницю в ціні можна відразу включити до витрат?

Давайте подивимося, що про це говорять стандарти бухобліку та ПК.

Правила визнання витрат у бухгалтерському обліку регламентовано П(С)БО 16 «Витрати». Згідно з п. 5 і 6 цього стандарту витрати визнаються одночасно зі зменшенням активів чи збільшенням зобов'язань. У нашому випадку відбувається зменшення активів підприємства-покупця – у вигляді вибуття коштів. І хоча вибуття коштів відбулося в розмірі всієї оплати, до витрат можна включити лише різницю між ціною, установленою договором у гривнях, і ціною у гривнях, розрахованою за курсом НБУ на дату оплати. Адже договірна ціна сформувала первісну вартість ОЗ під час його зарахування на баланс.

Але до якого виду витрат можна віднести ці витрати?

На наш погляд, різницю в ціні можна включити до складу інших операційних витрат (п. 17, 20 П(С)БО 16). Адже хоча обладнання використовується в основній діяльності підприємства, проте прямо збільшити собівартість об'єкта не вийде. Пункти 11-14 стандарту не дозволяють нам це зробити (не передбачено таких витрат, як зміна ціни ОЗ).

У податковому обліку таке коригування ціни обладнання можна включити до витрат на підставі пп. 138.12.2 ПК. Зверніть увагу: якщо валютний курс на дату оплати зменшився, то це призведе до зменшення ціни об'єкта. Значить, в обліку таке коригування можна відобразити у складі витрат зі знаком «–». У декларації з податку на прибуток коригування відображається в рядку 06.4.43 додатка ІВ.

У таблиці покажемо, як відобразити в обліку зміну ціни об'єкта ОЗ (два варіанти).

(грн.)

№ з/п	Зміст операції	Первинний документ	Бухгалтерський облік			Податковий облік
№ з/п	Зміст операції	Первинний документ	Дт	Кт	Сума	Дохід	Витрати
1	2	3	4	5	6	7	8
1	Придбано обладнання	Акт приймання-передачі	152	631	66 608,33	–	–
2	Відображено податковий кредит із ПДВ	Податкова накладна	641	631	13 321,67	–	–
3	Здійснено монтаж обладнання	Облікові регістри, калькуляції	152	23	3 391,67	–	–
4	Обладнання введено в експлуатацію (зараховано на баланс)	Акт приймання-передачі основних засобів типової форми № ОЗ-1*	104	152	70 000	–	–
5	Нараховано амортизацію (щомісячна сума за січень – листопад 2014 року)	Розрахунок амортизації	23	131	1 166,67	–	1 166,67
6	Оплачено обладнання (за курсом НБУ на -ву годину 28.11.14 р.)	Виписка банку	631	311	149 668,85	–	–
7	Відображено податковий кредит із ПДВ (149 668,85 : 6 – 13 321,67)	Акт узгодження ціни, розрахунок коригування до податкової накладної**	641	631	11 623,14***	–	–
Варіант 1
8	Закрито заборгованість за розрахунками з постачальником обладнання	Облікові регістри	152	631	58 115,71	–	–
9	Збільшено первісну вартість обладнання, відображено в момент його отримання від постачальника	Типова форма № ОЗ-1	104	152	58 115,71	–	–
10	Нараховано амортизацію (щомісячна сума із грудня 2014 року)****	Розрахунок амортизації	23	131	2 352,70	–	2 352,70
Варіант 2
8	Закрито заборгованість за розрахунками з постачальником обладнання	Облікові регістри	949	631	58 115,71	–	58 115,71
9	Нараховано амортизацію (щомісячна сума із грудня 2014 року)	Розрахунок амортизації	23	131	1 166,67	–	1 166,67
* Затверджено наказом Мінстату від 29.12.95 р. № 352. Виписується до податкової накладної, оформленої під час постачання обладнання. * Сума ПДВ у будь-якому разі потрапить до податкового кредиту (звісно, за наявності правильно заповненого розрахунку коригування), оскільки придбане обладнання використовується підприємством у виробництві. **** Розраховується таким чином: [70 000,00 грн. – (1 166,67 грн. х 11) + 58 115,71 грн.] : 49 міс. (строк експлуатації, що залишився).

Зауважте, якби оплату постачальнику перерахували до введення обладнання в експлуатацію, то первісною вартістю об'єкта була б фактично сплачена сума (розрахована за курсом НБУ на день оплати). Відповідно, такі коригування не вплинули б на суму амортизації. Тому цей варіант ми не розглядали.

Висновки

Припустимо, ваше підприємство придбало об'єкт ОЗ на умовах відстрочення платежу. У договорі постачання ціна об'єкта зазначена як гривневий еквівалент енної суми в інвалюті та прив'язана до валютного курсу на дату оплати. Тоді зміну ціни об'єкта (через зростання валютного курсу) в обліку можна відобразити за допомогою двох варіантів.

Варіант 1. Відкоригувати первісну вартість об'єкта ОЗ. Щоправда, нормами П(С)БО 7 зміну первісної вартості для такого випадку не передбачено. Але на користь цього варіанту висловився Мінфін у Листі № 12852. Крім того, згідно з п. 140.2 ПК у разі зміни компенсації вартості ОЗ балансова вартість об'єкта підлягає коригуванню. На наш погляд, цей варіант більш безпечний для платника податків.

Варіант 2. Уключити різницю в ціні ОЗ до складу інших операційних витрат, а первісну вартість об'єкта залишити незмінною. Такого варіанта прямо не передбачено ні стандартами бухобліку, ні нормами ПК. Проте й заборони на його застосування нормативні документи також не містять.

Основний засіб почали експлуатувати, а його вартість змінилася: що в обліку?