Основное средство начали эксплуатировать, а его стоимость изменилась: что в учете

Есть задача: отразить в бухгалтерском и налоговом учете покупателя изменение цены основного средства в случае, когда цена в договоре между резидентами установлена в гривнях, но в эквиваленте к инвалютной сумме по курсу НБУ на дату оплаты (так называемая ценовая оговорка).

Предлагаем варианты решения:

1. Изменить первоначальную стоимость объекта.

2. Включить разницу в цене в состав прочих расходов (со знаком «+» или со знаком «–»).

Ценовая оговорка

В последнее время в договорах купли-продажи между резидентами все чаще появляется так называемая ценовая оговорка. То есть условие о цене украинского товара формулируется следующим образом:

Цена товара = Эквивалент энной суммы в долларах по курсу на дату оплаты.

Причины такой формулировки вполне понятны: с помощью ценовой оговорки продавец хочет защититься от инфляции.

Сегодня мы расскажем, как отразить в учете изменение цены приобретенного объекта основных средств (далее – ОС). Объект уже вовсю эксплуатируется покупателем. Пришло время расплатиться с поставщиком, но с момента отгрузки изменился курс валюты. Соответственно цена объекта тоже изменилась.

Ситуация

ООО «Фарватер» 29.11.13 г. приобрело оборудование за 79 930 грн. (в т. ч. НДС – 13 321,67 грн.), что на дату заключения договора составило 10 000 долл. США. Дата договора и акта приемки-передачи оборудования совпадают. Условия договора такие:

• деньги за оборудование должны быть перечислены до 29.11.14 г.;
• в случае изменения официального курса доллара США на дату платежа цена договора в гривнях пересчитывается по курсу НБУ на дату оплаты (на 0 часов).

Приобретенное оборудование было введено в эксплуатацию в декабре 2013 года. Зачислено на баланс по стоимости 70 000 грн. (66 608,33 грн. – установленная договором цена без НДС плюс 3 391,67 грн. – стоимость монтажа, выполненного собственными силами). На предприятии для амортизации оборудования применяется прямолинейный метод. Срок полезного использования этого оборудования – 5 лет, ежемесячная сумма амортизации – 1 166,67 грн. (70 000 грн. : 5 лет : 12 мес.). Оборудование используется предприятием для производства собственной продукции.

Оборудование было оплачено 28.11.14 г., курс НБУ на начало суток составил 14,966885 грн. за 1 долл. США. Соответственно предприятие перечислило поставщику 149 668,85 грн. (в т. ч. НДС – 24 944,81 грн.).

Рассмотрим, как правильно отразить повышение цены оборудования в учете.

Решение

Учет операций по приобретению ОС регулируется П(С)БУ 7 «Основные средства» и Методическими рекомендациями, утвержденными приказом Минфина от 30.09.03 г. № 561 (далее – Методрекомендации № 561). Согласно п. 7 П(С)БУ 7, объекты ОС зачисляются на баланс по первоначальной стоимости.

Рассмотрим возможные варианты формирования первоначальной стоимости ОС в нашей ситуации, то есть после изменения цены объекта.

Вариант 1. Откорректировать первоначальную стоимость, установленную в момент приобретения ОС

Первоначальная стоимость ОС – это его историческая (фактическая) себестоимость в сумме денежных средств, уплаченных, потраченных на его приобретение (п. 4 П(С)БУ 7). То есть первоначальная стоимость объекта формируется из суммы, которая была уплачена поставщику, плюс остальные расходы, предусмотренные п. 8 П(С)БУ 7 (на транспортировку, монтаж, наладку и др.).

На момент ввода в эксплуатацию оборудования его цена по договору без учета НДС составляла 66 608,33 грн., а в момент оплаты – 124 724,04 грн. Следовательно, основой для формирования первоначальной стоимости объекта ОС будет сумма, фактически перечисленная поставщику оборудования в 2014 году.

Однако предприятие на момент зачисления на баланс оборудования не могло предположить, как изменится курс гривни по отношению к доллару на момент оплаты. Поэтому поступило совершенно верно, приняв за первоначальную стоимость цену оборудования на момент приобретения (добавив затраты на монтаж). Пусть деньги за оборудование еще не уплачены, но ведь объект надо было оприходовать на баланс.

Поэтому ООО «Фарватер», увеличив в ноябре 2014 года первоначальную стоимость оборудования (ту, которая числилась в балансе до момента оплаты, т. е. 66 608,33 грн.), с декабря 2014 года будет начислять амортизацию уже исходя из новой первоначальной стоимости (124 724,04 грн.). Саму корректировку первоначальной стоимости предприятие отразит записью Дт 152 – Кт 631, Дт 104 – Кт 152.

И все бы ничего, однако П(С)БУ 7 предусматривает изменение первоначальной стоимости только в случае переоценки, модернизации (достройки, модификации, дооборудования или прочего улучшения), частичной ликвидации или уменьшения полезности объекта (п. 14 П(С)БУ 7, п. 16 разд. 3 Методрекомендаций № 561). А к нашей ситуации эти причины изменения первоначальной стоимости оборудования не подходят.

Но есть «лазейка», причем вполне официальная: Минфин в письме от 19.05.11 г. № 31-08410-07-25/12852 (далее – Письмо № 12852) рассматривает возможность изменения первоначальной стоимости ОС по иным причинам, нежели предусмотренные П(С)БУ 7 и Методрекомендациями № 561.

Также отметим, что в пользу этого варианта говорит и налоговое законодательство. Согласно п. 140.2 Налогового кодекса (далее – НК), если после продажи ОС изменяется размер компенсации его стоимости, покупателю необходимо сделать перерасчет балансовой стоимости такого ОС.

Амортизация этого объекта начисляется с учетом откорректированной балансовой стоимости – начиная со следующего месяца после корректировки (ОИР, категория 102.30.02). В отчетности по налогу на прибыль сумма амортизации, отнесенная ранее на расходы, отражается в строке 06.4.28 приложения ІВ к декларации (форма утверждена приказом Миндоходов от 30.12.13 г. № 872 ).

Вариант 2. Считать первоначальной стоимостью объекта цену, установленную договором на дату приобретения объекта, а сумму увеличения цены включить в расходы

Раз уж П(С)БУ 7 и Методрекомендации № 561 не позволяют нам увеличить первоначальную стоимость оборудования вслед за изменением его цены, тогда, наверное, разницу в цене можно сразу включить в расходы?

Давайте посмотрим, что об этом говорят стандарты бухучета и НК.

Правила признания расходов в бухгалтерском учете регламентированы П(С)БУ 16 «Расходы». Согласно п. 5 и 6 данного стандарта, расходы признаются одновременно с уменьшением активов или увеличением обязательств. В нашем случае происходит уменьшение активов предприятия-покупателя – в виде выбытия денежных средств. И хотя выбытие денежных средств произошло в размере всей оплаты, в расходы можно включить только разницу между ценой, установленной договором в гривнях, и ценой в гривнях, рассчитанной по курсу НБУ на дату оплаты. Ведь договорная цена сформировала первоначальную стоимость ОС при его зачислении на баланс.

Но к какому виду расходов можно отнести эти затраты?

На наш взгляд, разницу в цене можно включить в состав прочих операционных расходов (п. 17, 20 П(С)БУ 16). Ведь хотя оборудование используется в основной деятельности предприятия, однако напрямую увеличить себестоимость объекта не получится. Пункты 11-14 стандарта не позволяют нам это сделать (не предусмотрены такие расходы, как изменение цены ОС).

В налоговом учете такую корректировку цены оборудования можно включить в расходы на основании пп. 138.12.2 НК. Обратите внимание: если валютный курс на дату оплаты уменьшился, то это приведет к уменьшению цены объекта. Значит, в учете такую корректировку можно отразить в составе расходов со знаком «–». В декларации по налогу на прибыль корректировка отражается в строке 06.4.43 приложения ІВ.

В таблице покажем, как отразить в учете изменение цены объекта ОС (два варианта).

(грн.)

Заметьте, если бы оплату поставщику перечислили до ввода оборудования в эксплуатацию, то первоначальной стоимостью объекта была бы фактически уплаченная сумма (рассчитанная по курсу НБУ на день оплаты). Соответственно такие корректировки не повлияли бы на сумму амортизации. Поэтому данный вариант нами не рассматривался.

Выводы

Допустим, ваше предприятие приобрело объект ОС на условиях отсрочки платежа. В договоре поставки цена объекта указана как гривневый эквивалент энной суммы в инвалюте и привязана к валютному курсу на дату оплаты. Тогда изменение цены объекта (из-за роста валютного курса) в учете можно отразить с помощью двух вариантов.

Вариант 1. Откорректировать первоначальную стоимость объекта ОС. Правда, нормами П(С)БУ 7 изменение первоначальной стоимости для такого случая не предусмотрено. Но в пользу данного варианта высказался Минфин в Письме № 12852. Кроме того, согласно п. 140.2 НК в случае изменения компенсации стоимости ОС балансовая стоимость объекта подлежит корректировке. На наш взгляд, данный вариант более безопасен для налогоплательщика.

Вариант 2. Включить разницу в цене ОС в состав прочих операционных расходов, а первоначальную стоимость объекта оставить прежней. Такой вариант прямо не предусмотрен ни стандартами бухучета, ни нормами НК. Однако и запрета на его применение нормативные документы также не содержат.