Нерезидент орендує вагони у резидента: відображення в обліку

Приклад із проведеннями: підприємство надає нерезиденту в оренду вагони, які використовуються за межами митної території України.

На що звернути увагу:

• як визначається місце поставки послуг для цілей обкладення ПДВ;
• на яку дату визначати дохід і виписувати податкову накладну.

Бухгалтерський облік

Оренда – це угода, за якою орендар користується необоротним активом за плату протягом строку оренди (п. 4 П(С)БО 14).

Згідно з Цивільним кодексом (далі – ЦК) за договором найму (оренди) наймодавець передає наймачеві майно у платне користування на певний строк (ст. 759, 760 ЦК). У той же час за договором на надання послуг виконавець надає замовнику послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності. Тому, як зазначено в листі Мін’юсту від 23.02.04 р. № 8-11-19, договір найму (оренди) не може бути віднесений до договору про надання послуг.

Тим не менш, згідно з Податковим кодексом (далі – ПК) (пп. 14.1.203), продажем послуг визнаються будь-які операції з надання товарів у користування за договорами оперативного лізингу (оренди). Тому на практиці облік операцій з надання майна в оренду ведеться так само, як облік по наданню послуг.

У загальному випадку дохід від надання послуг визнається виходячи зі ступеня завершеності операції на дату балансу. При цьому достовірно оцінити результат операції можливо в тому випадку, коли (п. 10 П(С)БО 15):

• є можливість достовірно оцінити дохід, витрати, понесені для надання послуг і необхідні для завершення операції, а також ступінь завершеності надання послуг на дату балансу;
• існує ймовірність надходження економічних вигід від надання послуг.

Що стосується орендних відносин, то тут сума орендної плати і строки її сплати встановлюються в договорі, тобто вони чітко визначені і відомі сторонам договору. Факт надання послуг оренди підтверджується актом, який складається та підписується сторонами періодично відповідно до умов договору (наприклад, щомісяця).

Ми розглядаємо випадок, коли плата за оренду надходить в інвалюті. Значить, для визнання доходу слід застосовувати норми П(С)БО 21, згідно з якими:

• при первісному визнанні дохід у валюті звітності (тобто в гривнях) визнається шляхом перерахування отриманої інвалюти за курсом НБУ на початок дня здійснення операції (дати визнання активів, зобов'язань, доходів, витрат);
• при одержанні авансу дохід визначається за курсом НБУ на початок дня одержання авансу. Датою надходження авансу вважається дата надходження інвалюти на розподільчий рахунок підприємства;
• якщо передоплату отримано частинами, то дохід визнається в сумі отриманих авансів за курсами на дати надходження платежів.

Податок на прибуток

У податковому обліку продажем уважаються будь-які операції господарського або цивільно-правового характеру з виконання робіт (надання послуг) – за умови компенсації їх вартості (пп. 14.1.203 ПК).

Із 1 січня 2015 року об'єкт обкладення податком на прибуток при продажу послуг (робіт) визначається виходячи з фінансового результату операції в бухобліку.

Принцип такий – якщо річний дохід підприємст­ва-продавця, визначений за правилами бухобліку, за останній звітний (податковий) рік (починаючи з 2015 року):

• перевищує 20 млн грн. – потрібно визначати об'єкт обкладення податком на прибуток шляхом коригування (збільшення або зменшення) бухгалтерського фінансового результату на різниці, які виникають за правилами ПК (пп. 134.1.1 ПК). Перелік різниць наведено у ст. 138-141 ПК. Під контроль підпадають усі види господарських операцій, договорів або угод, документально підтверджених або непідтверджених, які можуть впливати на об'єкт обкладення податком на прибуток постачальника послуг, зокрема – його операції з товарами, готовою продукцією, послугами, нематеріальними активами (пп. 39.2.1.4 ПК);
• не перевищує 20 млн грн. – тоді підприємство може не проводити таке коригування. У цьому випадку дохід від операції в податковому обліку дорівнюватиме бухгалтерському доходу.

ПДВ

Об'єктом обкладення ПДВ є поставка послуг на митній території України (пп. «б» п. 185 ПК). Значить, якщо місце поставки розташоване за митною територією України, то об'єкт обкладення ПДВ не виникає. При цьому місце поставки послуг із метою оподаткування визначається за правилами, які встановлені п. 186.2-186.4 ПК, і може не збігатися з місцем, де послуги фактично надано. Так, місцем поставки послуг із надання в оренду (лізинг) рухомого майна (крім транспортних засобів і банківських сейфів) є місце, у якому одержувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, а у випадку відсутності місця реєстрації – місце його постійного або переважного проживання (пп. «ґ» п. 186.3 ПК).

У нашому випадку одержувач послуг – нерезидент, тобто місце поставки послуг знаходиться за межами митної території України. І на перший погляд можна зробити висновок, що даний вид послуг не є об'єктом обкладення ПДВ. Однак це не так. Пояснимо чому.

Згідно зі ст. 1 Закону від 04.07.96 г. № 273/96-ВР «Про залізничний транспорт» вагони всіх типів як залізничній рухомий склад відносяться до транспортних засобів. Аналогічну норму зустрічаємо і в Митному кодексі (далі – МК): залізничний рухомий склад відноситься до транспортних засобів комерційного призначення (п. 59 ч. 1 ст. 4 МК).

Тому при визначенні місця поставки послуги з надання нерезиденту в оренду вагонів (транспортних засобів) слід керуватися не пп. «ґ» п. 186.3 ПК, а п. 186.4 ПК, з якого випливає, що місцем поставки даної послуги є місце реєстрації постачальника. А оскільки постачальником послуг є резидент України, така операція обкладається ПДВ за ставкою 20 %.

Податкові зобов'язання при поставці послуг нерезиденту виникають на дату першої події, тобто (п. 187.1 ПК):

• або на дату одержання передоплати від нерезидента,
• або на дату оформлення документа, що підтверджує факт надання послуги (як правило, це акт наданих послуг).

На дату виникнення податкових зобов'язань постачальник послуг повинен виписати податкову накладну і зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних. База оподаткування при поставці послуг нерезиденту визначається в загальному порядку – виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче від ціни придбання або собівартості послуг згідно з п. 188.1 ПК.

Якщо першою подією є одержання передоплати в інвалюті, то податкові зобов'язання виникають на дату зарахування коштів на банківський рахунок платника податків (резидента) як оплата послуг, що підлягають поставці (п. 187.1 ПК). На думку ДФС (ЗІР, категорія 101.05), такою датою вважається надходження інвалюти на поточний рахунок резидента.

Приклад

ТОВ «КІН-трейд» здає вагони в оренду нерезиденту Trans Alians (Польща). Послугу фактично надано за межами митної території України. Сума орендної плати за 1 місяць становить 1 000 дол. США. Контрактом передбачено 100%-ву передоплату за кожний місяць оренди. Згідно з п. 186.4 ПК послуга обкладається ПДВ за ставкою 20 % (сума податку включена у вартість послуги).

Облік операцій покажемо в таблиці.

(дол. США/грн.)

1. Місцем поставки нерезиденту послуг з оренди вагонів (як транспортних засобів) є місце реєстрації постачальника послуг (резидента) (підстава – п. 186.4 ПК).

2. Дохід від надання послуги визнається на дату надходження інвалюти на розподільчий рахунок (якщо спочатку було отримано передоплату від нерезидента, а потім надано послуги), а датою виписування податкової накладної буде дата зарахування інвалюти на поточний рахунок резидента.