Нерезидент арендует вагоны у резидента: отражение в учете

Пример с проводками: предприятие предоставляет нерезиденту в аренду вагоны, которые используются за пределами таможенной территории Украины.

На что обратить внимание:

• как определяется место поставки услуг для целей обложения НДС;
• на какую дату определять доход и выписывать налоговую накладную.

Бухгалтерский учет

Аренда – это соглашение, по которому арендатор пользуется необоротным активом за плату в течение срока аренды (п. 4 П(С)БУ 14).

Согласно Гражданскому кодексу (далее – ГК) по договору найма (аренды) наймодатель передает нанимателю имущество в платное пользование на определенный срок (ст. 759, 760 ГК). В то же время по договору на оказание услуг исполнитель предоставляет заказчику услугу, которая потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности. Поэтому, как указано в письме Минюста от 23.02.04 г. № 8-11-19, договор найма (аренды) не может быть отнесен к договору о предоставлении услуг.

Тем не менее, согласно Налоговому кодексу (далее – НК) (пп. 14.1.203), продажей услуг признаются любые операции по предоставлению в пользование товаров по договорам оперативного лизинга (аренды). Поэтому на практике учет операций по предоставлению имущества в аренду ведется так же, как учет по предоставлению услуг.

В общем случае доход от предоставления услуг признается исходя из степени завершенности операции на дату баланса. При этом достоверно оценить результат операции возможно в том случае, когда (п. 10 П(С)БУ 15):

• есть возможность достоверно оценить доход, расходы, понесенные для оказания услуг и необходимые для завершения операции, а также степень завершенности оказания услуг на дату баланса;
• существует вероятность поступления экономических выгод от предоставления услуг.

Что касается арендных отношений, то здесь сумма арендной платы и сроки ее уплаты устанавливаются в договоре, то есть они четко определены и известны сторонам договора. Факт оказания услуг аренды подтверждается актом, который составляется и подписывается сторонами периодически в соответствии с условиями договора (например, ежемесячно).

Мы рассматриваем случай, когда плата за аренду поступает в инвалюте. Значит, для признания дохода следует применять нормы П(С)БУ 21, согласно которым:

• при первоначальном признании доход в валюте отчетности (т. е. в гривнях) признается путем пересчета полученной инвалюты по курсу НБУ на начало дня осуществления операции (даты признания активов, обязательств, доходов, расходов);
• при получении аванса доход определяется по курсу НБУ на начало дня получения аванса. Датой поступления аванса считается дата поступления инвалюты на распределительный счет предприятия;
• если предоплата получена частями, то доход признается в сумме полученных авансов по курсам на даты поступления платежей.

Налог на прибыль

В налоговом учете продажей считаются любые операции хозяйственного или гражданско-правового характера по выполнению работ (оказанию услуг) – при условии компенсации их стоимости  (пп. 14.1.203 НК).

С 1 января 2015 года объект обложения налогом на прибыль при продаже услуг (работ) определяется исходя из финансового результата операции в бухучете.

Принцип такой – если годовой доход предприятия-продавца, определенный по правилам бухучета, за последний отчетный (налоговый) год (начиная с 2015 года):

• превышает 20 млн грн. – нужно определять объект обложения налогом на прибыль путем корректировки (увеличения или уменьшения) бухгалтерского финансового результата на разницы, которые возникают по правилам НК  (пп. 134.1.1 НК). Перечень разниц приведен  в ст. 138–141 НК. Под контроль подпадают все виды хозяйственных операций, договоров или соглашений, документально подтвержденных или не подтвержденных, которые могут влиять на объект обложения налогом на прибыль поставщика услуг, в частности – его операции с товарами, готовой продукцией, услугами, нематериальными активами (пп. 39.2.1.4 НК);
• не превышает 20 млн грн. – тогда предприятие может не проводить такую корректировку. В этом случае доход от операции в налоговом учете будет равен бухгалтерскому доходу.

НДС

Объектом обложения НДС является поставка услуг на таможенной территории Украины (пп. «б» п. 185 НК). Значит, если место поставки расположено за таможенной территорией Украины, то объект обложения НДС не возникает. При этом место поставки услуг в целях налогообложения определяется по правилам, которые установлены п. 186.2–186.4 НК, и может не совпадать с местом, где услуги фактически оказаны. Так, местом поставки услуг по предоставлению в аренду  (лизинг) движимого имущества (кроме транспортных средств и банковских сейфов) является место, в котором получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования, а в случае отсутствия места регистрации – место его постоянного или преимущественного проживания (пп. «ґ» п. 186.3 НК).

В нашем случае получатель услуг – нерезидент, то есть место поставки услуг находится за пределами таможенной территории Украины. И на первый взгляд можно сделать вывод, что данный вид услуг не является объектом обложения НДС. Однако это не так. Поясним почему.

Согласно ст. 1 Закона от 04.07.96 г. № 273/96-ВР «О железнодорожном транспорте», вагоны всех типов в качестве железнодорожного подвижного состава относятся к транспортным средствам. Аналогичную норму встречаем и в Таможенном кодексе (далее – ТК): железнодорожный подвижной состав относится к транспортным средствам коммерческого назначения (п. 59 ч. 1 ст. 4 ТК).

Поэтому при определении места поставки услуги по предоставлению нерезиденту в аренду вагонов (транспортных средств) следует руководствоваться не пп. «ґ» п. 186.3 НК, а п. 186.4 НК, из которого следует, что местом поставки данной услуги является место регистрации поставщика. А поскольку поставщиком услуг является резидент Украины, такая операция облагается НДС по ставке 20 %.

Налоговые обязательства при поставке услуг нерезиденту возникают на дату первого события, то есть (п. 187.1 НК):

• либо на дату получения предоплаты от нерезидента,
• либо на дату оформления документа, подтверждающего факт оказания услуги (как правило, это акт предоставленных услуг).

На дату возникновения налоговых обязательств поставщик услуг должен выписать налоговую накладную и зарегистрировать ее в Едином реестре налоговых накладных. База налогообложения при поставке услуг нерезиденту определяется в общем порядке – исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже цены приобретения или себестоимости услуг согласно п. 188.1 НК.

Если первым событием является получение предоплаты в инвалюте, то налоговые обязательства возникают на дату зачисления денежных средств на банковский счет налогоплательщика (резидента) в качестве оплаты услуг, подлежащих поставке (п. 187.1 НК). По мнению ГФС (ОИР, категория 101.05), такой датой считается поступление инвалюты на текущий счет резидента.

Пример

ООО «КИН-трейд» сдает вагоны в аренду нерезиденту Trans Alians (Польша). Услуга фактически оказана за пределами таможенной территории Украины. Сумма арендной платы за 1 месяц составляет 1 000 долл. США. Контрактом предусмотрена 100%-ная предоплата за каждый месяц аренды. Согласно п. 186.4 НК, услуга облагается НДС по ставке 20 % (сумма налога включена в стоимость услуги).

Учет операций покажем в таблице.

(долл. США/грн.)

1. Местом поставки нерезиденту услуг по аренде вагонов (как транспортных средств) является место регистрации поставщика услуг (резидента) (основание – п. 186.4 НК).

2. Доход от предоставления услуги признается на дату поступления инвалюты на распределительный счет (если вначале была получена предоплата от нерезидента, а затем предоставлены услуги), а датой выписки налоговой накладной будет дата зачисления инвалюты на текущий счет резидента.