Медзаклади – КНП: новий статус та комерційний бухоблік

07.08.2019 41749 0 9

Системи оподаткування: вибір та зміна

Комунальне некомерційне підприємство: організація діяльності та бухоблік

Відповідно до Закону від 06.04.17 р. № 2002-VIII (далі – Закон № 2002) бюджетні заклади охорони здоров’я були перетворені на комунальні некомерційні підприємства (далі – КНП) та мали перейти на комерційний бухгалтерський облік, що викликало чимало запитань у бухгалтерів новостворених КНП. У консультації розглянемо порядок відображення у бухобліку операцій з отримання фінансової підтримки з місцевого бюджету та визнання такого фінансування доходом. Акцент зроблено саме на цільовому фінансуванні, оскільки багато КНП мають статус неприбуткових організацій, тобто не мають на меті отримання прибутку (у них відсутній об’єкт обкладення податком на прибуток), не можуть розподіляти доходи між засновниками (учасниками), працівниками КНП, мають особливості визнання доходів від цільового фінансування та специфічну податкову звітність.

Нормативно-правове регулювання діяльності КНП

Передусім нагадаємо основні зміни в роботі медзакладів – суб’єктів господарювання (див. табл. 1).

Таблиця 1. Зміни в роботі медзакладів

№ з/п	До внесення змін		Після внесення змін
№ з/п	Загальна характеристика діяльності	Норма законодавства	Загальна характеристика діяльності	Норма законодавства
1	2	3	4	5
Організаційно-правова форма
1	Комунальні (бюджетні) установи	Бюджетний кодекс (далі – БК)	КНП	Ч. 13 ст. 16 Закону від 19.11.02 р. № 2801-ХІІ «Основи законодавства України про охорону здоров’я», лист Мін’юсту від 02.04.18 р. № 3752/8.4.3/32-18
Регулювання діяльності
2	Регулюється БК	Ч. 1 ст. 1 БК	Регулюється Господарським кодексом (далі – ГК)	Ч. 10 ст. 78 ГК
3	Розпорядник бюджетних коштів	П. 47 ст. 2 БК	Одержувач бюджетних коштів (кошти одержує за програмою фінансування з місцевого бюджету на поворотній або безповоротній основі)	Ч. 6 ст. 22, п. 38 ст. 2 БК
Система оподаткування
4	Бюджетні установи є неприбутковими	П. 12 ст. 2 БК	Можуть обрати: – спрощену систему оподаткування; – неприбутковий статус*, який звільняє від сплати податку на прибуток	П. 1.4 Методичних рекомендацій з питань перетворення закладів охорони здоров’я з бюджетних установ у комунальні некомерційні підприємства, схвалених МОЗ від 14.02.18 р. (далі – Методрекомендації)
* КНП створюється для провадження діяльності, спрямованої на досягнення економічних, соціальних та інших результатів без мети одержання прибутку (пп. 2.3.2 Методрекомендацій). Кошти КНП використовуються для забезпечення основної (статутної) діяльності, надання послуг, виконання робіт, оплати праці працівників, розв’язання питань соціального розвитку, а також поліпшення умов праці, життя, здоров’я працівників (пп. 2.1.1 Методрекомендацій). Отже, КНП, яке виконує вимоги пп. 133.4.2 Податкового кодексу (далі – ПК), тобто використовує свої доходи (прибутки) виключно для фінансування видатків на утримання неприбуткової організації, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених установчими документами, є неприбутковим підприємством. Але треба пам’ятати, що в разі порушення основної умови неприбутковості, тобто нецільового використання коштів (пп. 133.4.3 ПК), підприємство втрачає статус неприбуткового, виключається з реєстру неприбуткових організацій та стає платником податку на прибуток. Листом Мінфіну від 06.02.19 р. № 11210-09-5/3214 визначено, що неприбуткові організації, включені до реєстру, мають право отримувати доходи від підприємницької діяльності без обкладення податком на прибуток за умови дотримання вимог до таких організацій, установлених ПК. Тож КНП має право отримувати доходи від надання платних послуг, перелік яких передбачено у статуті підприємства.
Податкове навантаження
5	Бюджетні установи є платниками податків і зборів до бюджету	ПК	КНП є платниками ПДФО (18 %); військового збору (1,5 %); ЄСВ (22 %); земельного податку (за ставками, визначеними органами місцевого самоврядування); може бути платником ПДВ (у разі реєстрації)*	ПК
* Якщо обсяг операцій, що є об’єктом обкладення ПДВ, протягом останніх 12 календарних місяців перевищує 1 млн грн (без урахування ПДВ), то таке КНП зобов’язане зареєструватися платником ПДВ (п. 181.1 ПК).
Планування діяльності (надходжень та розподілу коштів)
6	Кошторис	П. 30 ст. 2 БК	Фінансовий план	Ч. 8 ст. 77 ГК
Відкриття рахунків
7	Казначейський рахунок	П. 231 ст. 2 БК; Порядок, затверджений наказом Мінфіну від 22.06.12 р. № 758 (далі – Порядок № 758)	Казначейський рахунок – для бюджетних коштів; банківський рахунок – для інших надходжень	П. 231 ст. 2 БК; ст. 342 ГК; Порядок № 758; Інструкція, затверджена постановою Правління НБУ від 12.11.03 р. № 492
Принципи та методи ведення бухгалтерського обліку
8	НП(С)БОДС	Ч. 2 ст. 6 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996)	П(С)БО	Ч. 2 ст. 6 Закону № 996
Застосування Плану рахунків
9	План рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.13 р. № 1203 (далі – План рахунків № 1203)	Абзац перший ч. 3 ст. 9 Закону № 996; Стратегія реформування системи управління державними фінансами на 2017–2020 роки, затверджена розпорядженням КМУ від 08.02.17 р. № 142-р	План рахунків бухгалтерського обліку, затверджений наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291 (далі – Наказ № 291)	Абзац перший ч. 3 ст. 9 Закону № 996; Програма реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів, затверджена постановою КМУ від 28.10.98 р. № 1706 (далі – Програма реформування бухобліку)
10	Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, затверджений наказом Мінфіну від 29.12.15 р. № 1219		Інструкція про застосування Плану рахунків, затверджена Наказом № 291
Документальне забезпечення записів та регістри бухобліку
11	Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88 (далі – Положення № 88)	П. 1.1 гл. 1 Положення № 88	Положення № 88	П. 1.1 гл. 1 Положення № 88
12	Порядок складання типових форм меморіальних ордерів та інших облікових регістрів суб’єктів державного сектору, затверджений наказом Мінфіну від 08.09.17 р. № 755	Ст. 56 БК	Методичні рекомендації про застосування регістрів бухгалтерського обліку, затверджені наказом Мінфіну від 29.12.2000 р. № 356	Програма реформування бухобліку
Фінансова звітність
13	Порядок заповнення форм фінансової звітності в державному секторі, затверджений наказом Мінфіну від 28.02.17 р. № 307	Ст. 56 БК	Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджені наказом Мінфіну від 28.03.13 р. № 433	Ст. 11 Закону № 996
14	НП(С)БОДС 101 «Подання фінансової звітності»	Ч. 2 ст. 6 Закону № 996	П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»	Ч. 2 ст. 6 Закону № 996
15	Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою КМУ від 28.02.2000 р. № 419 (далі – Порядок № 419)	П. 1, 2 Порядку № 419	Порядок № 419	П. 1, 2 Порядку № 419
16	Звіт про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації (якщо бюджетна установа була зареєстрована як неприбуткова)*	Наказ Мінфіну від 17.06.16 р. № 553 «Про затвердження форми Звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації» (далі – Наказ № 553)	Звіт про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації (якщо КНП включена до реєстру неприбуткових організацій)	Наказ № 553; Порядок ведення реєстру неприбуткових установ та організації, затверджений постановою КМУ від 13.07.16 р. № 440
* Бюджетні установи можуть бути включені до реєстру неприбуткових організацій (див. лист ДФС).
Бюджетна звітність (для КНП, які отримують кошти з бюджету за цільовими програмами)
17	Порядок складання бюджетної звітності розпорядниками та одержувачами бюджетних коштів, звітності фондами загальнообов’язкового державного соціального і пенсійного страхування, затверджений наказом Мінфіну від 24.01.12 р. № 44 (далі – Порядок № 44)	Ст. 58 БК, п. 1 розд. 2 Порядку № 44	Порядок № 44	Ст. 58 БК; п. 2 розд. 2 Порядку № 44

Бухоблік у КНП як неприбуткових організацій

Організаційні питання перетворення комунальних (бюджетних) медичних закладів на КНП були висвітлені в багатьох авторських статтях, а робоча група МОЗ розробила відповідні Методрекомендації, тож зараз, як ніколи, актуальним є питання ведення бухгалтерського обліку медичними підприємствами з новим статусом.

Оскільки переважна більшість КНП реєструються як неприбуткові організації, розглянемо бухоблік у КНП для них.

КНП, тепер уже як суб’єкт господарювання, має право отримувати кошти для фінансування своєї діяльності з різних джерел, а саме:

за договором із НСЗУ за принципом «гроші йдуть за пацієнтом» на підставі підписаних декларацій (медична субвенція надається місцевим бюджетам тільки на спеціалізовану амбулаторну, стаціонарну та екстрену медичну допомогу згідно з держбюджетом на відповідний рік);
із місцевого бюджету у вигляді фінансової підтримки або за бюджетно-цільовою програмою;
у вигляді цільових або нецільових благодійних внесків;
як спонсорську або гуманітарну допомогу, гранти;
як доходи від надання платних послуг.

Розглянемо докладніше бухоблік саме цільового фінансування в КНП (рахунок 48 «Цільове фінансування і цільові надходження»).

Цільове фінансування – це кошти, що надійшли як фінансування чітко визначених програм або певних заходів. Кошти цільового фінансування і цільових надходжень можуть надходити як субсидії, асигнування з бюджету та позабюджетних фондів, цільові внески фізичних та юридичних осіб тощо (Інструкція № 291) (див. табл. 2).

Таблиця 2. Цільове фінансування

Джерело надходження	Відображення в бухобліку
1	2
Місцевий бюджет (фінансування за бюджетно-цільовою програмою, фінансування шляхом надання фінансової підтримки) або змішана форма фінансування	Цільові надходження із місцевого бюджету обліковуються на субрахунку 482 (Дт 311 – Кт 482, кошти надходять на казначейський рахунок)
Надходження від юридичних та фізичних осіб у вигляді благодійної допомоги*. Цільова благодійна допомога надається під визначені умови та напрями її витрачання (пп. 170.7.11 ПК)	Обліковується на субрахунку 484** (Дт 311 – Кт 484, кошти надходять на банківський рахунок)
* Для КНП – неприбуткових організацій, які є платниками ПДВ, використовується субрахунок 483 (Інструкція № 291). ** Відповідно до абзацу третього розд. 1 Інструкції № 291 КНП за потреби можуть відкривати рахунки третього порядку, наприклад: 4841 «Благодійна допомога», 4842 «Спонсорська допомога», 4843 «Гранти (субгранти)», 4844 – «Гуманітарна допомога», 4845 – «Інші цільові кошти».

Що стосується субрахунка 481, то КНП повинні використовувати цей субрахунок, якщо підприємство є платником податку на прибуток та отримує кошти, вивільнені від оподаткування (в сумі не сплаченого до бюджету податку на прибуток), про що зазначено в Інструкції № 291.

Якщо КНП є платником податку на прибуток та добровільно прийняло рішення застосовувати податкові різниці, то в разі отримання та використання коштів цільового фінансування коригування податкових різниць ПК не передбачено (Індивідуальна податкова консультація ДФС від 08.06.18 р. № 2545/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Яким є порядок визнання цільового/нецільового фінансування доходу?

Цільове фінансування визнається доходом у момент здійснення цільових витрат у сумі таких витрат (п. 17 П(С)БО 15).

Цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання відповідних об’єктів інвестування, наприклад основних засобів (далі – ОЗ), нематеріальних активів (далі – НА) тощо, пропорційно до суми нарахованої на ці об’єкти амортизації (п. 18 П(С)БО 15).

Нецільове фінансування – це отримання коштів без установлених умов або напрямків їх витрачання (пп. 170.7.11 ПК). Нецільова благодійна допомога визнається доходом у момент її отримання у повній сумі та обліковується як безплатно отримані кошти (майно) на субрахунку 718.

Операції з ОЗ

Бухгалтерський облік ОЗ, зокрема інших необоротних матеріальних активів, малоцінних необоротних матеріальних активів (далі – ІНМА, МНМА), ведеться відповідно до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.03 р. № 561 (далі – Методрекомендації № 561), П(С)БО 7 «Основні засоби», П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», у такому порядку:

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік
№ з/п	Зміст операції	Дт	Кт
1	2	3	4
Цільове фінансування
1	Отримано цільове фінансування для придбання ОЗ	311	482 (483, 484)
Надходження ОЗ за умови післяплати
1	Отримано об’єкт ОЗ	152	631
2	Відображено податковий кредит за податковою накладною (далі – ПН), зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) (для КНП – платників ПДВ)	641	631
3	Збільшено первісну вартість на суму витрат на доставку та монтаж ОЗ	152	631
4	Відображено податковий кредит у складі витрат за зареєстрованою в ЄРПН ПН (для КНП – платників ПДВ)	641	631
5	Оплачено витрати, пов’язані з придбанням ОЗ	631	311
6	Оплачено постачальнику вартість придбаних ОЗ	631	311
7	Визнано суму сплаченого (вхідного) ПДВ доходом звітного періоду (у тому періоді, в якому фактично понесено витрати на сплату ПДВ згідно з п. 17 П(С)БО 15)*	48	745 (ПДВ)
8	Уведено в експлуатацію об’єкт ОЗ**	104 (105)	152
9	Віднесено суму цільового фінансування на доходи майбутніх періодів одночасно з уведенням ОЗ в експлуатацію	48	69 (без ПДВ)***
10	Нараховано амортизацію на об’єкт ОЗ	23 (91, 92)	131
11	Визнано дохід у сумі нарахованої амортизації****	69	745
13	Віднесено доходи на фінансовий результат	745	791
* Порядок визнання доходу від отриманого цільового фінансування у цьому випадку має свою специфіку. Об’єкт ОЗ зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю з урахуванням витрат, зазначених у п. 8 П(С)БО 7. * Цільове фінансування, використане на капітальні інвестиції, відображається шляхом зменшення сум на рахунку 48 і збільшення сум на рахунку 69 у періоді введення ОЗ в експлуатацію за первісною вартістю, сформованою без ПДВ. **** Поступово сума на рахунку 69 буде зменшуватися на суму щомісячного нарахування амортизації. Відбувається поступове визнання доходу в сумі нарахованої амортизації протягом строку корисного використання ОЗ.
Надходження ОЗ за умови попередньої оплати
1	Здійснено передоплату за об’єкт ОЗ	371	311
2	Відображено податковий кредит на підставі зареєстрованої в ЄРПН ПН (для КНП – платників ПДВ)	641	644
3	Визнано доходом звітного періоду суму вхідного ПДВ	48	745 (ПДВ)
4	Отримано об’єкт ОЗ	152	631
5	Закрито розрахунки з ПДВ за отриманим ОЗ (для КНП – платників ПДВ)	644	631
6	Проведено взаємозалік заборгованостей	631	371
7	Оплачено витрати, пов’язані з придбанням ОЗ	377	311
8	Відображено податковий кредит на підставі зареєстрованої в ЄРПН ПН (для КНП – платників ПДВ)	641	644
9	Збільшено первісну вартість на суму витрат	152	377
10	Закрито розрахунки з ПДВ за передоплатою (для КНП – платників ПДВ)	644	631
11	Проведено взаємозалік заборгованостей	631	371
12	Уведено об’єкт ОЗ в експлуатацію	104 (105)	152
13	Віднесено суму цільового фінансування на доходи майбутніх періодів одночасно з уведенням ОЗ в експлуатацію	48	69 (без ПДВ)
14	Нараховано амортизацію на об’єкт ОЗ	23 (91, 92)	131
15	Визнано дохід у сумі нарахованої амортизації	69	745
16	Віднесено доходи на фінансовий результат	745	791
Надходження ОЗ (облік у неплатника ПДВ*)
1	Отримано цільове фінансування на придбання ОЗ	311	48
2	Отримано об’єкт ОЗ	152	631
3	Оплачено вартість ОЗ	631	311
4	Уведено об’єкт ОЗ в експлуатацію	104 (105)	152
5	Списано кошти цільового фінансування на доходи майбутніх періодів	48	69
6	Нараховано амортизацію на об’єкт ОЗ	23 (91, 92)	131
7	Визнано дохід у сумі нарахованої амортизації	69	745
8	Віднесено доходи на фінансовий результат	745	791
* КНП – неплатники ПДВ уключають суму ПДВ до первісної вартості ОЗ.
Безплатне отримання ОЗ (облік згідно з п. 19 ч. 1 Методрекомендацій № 561)
1	Отримано безплатно об’єкт ОЗ*	104 (105)	48
2	Нараховано амортизацію на об’єкт ОЗ	23 (91, 92)	131
3	Визнано дохід у сумі нарахованої амортизації	48	745
* Відповідно до п. 10 П(С)БО) 7 первісна вартість об’єкта ОЗ дорівнює його справедливій вартості на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених у п. 8 П(С)БО 7. Справедлива вартість ОЗ визначається комісією, призначеною керівником. Підставою для зарахування об’єкта ОЗ на баланс є акт приймання-передачі (уведення в експлуатацію) ОЗ. У КНП – неприбуткових установ, платників ПДВ у разі безплатного отримання ОЗ податковий кредит не виникає.
Безплатне отримання ОЗ (облік із використанням рахунка 15 «Капітальні інвестиції»)
1	Отримано безплатно об’єкт ОЗ	152	48
2	Уведено об’єкт ОЗ в експлуатацію	104 (105)	152
3	Нараховано амортизацію на об’єкт ОЗ	23 (91, 92)	131
4	Визнано дохід у сумі нарахованої амортизації	48	745
5	Віднесено доходи на фінансовий результат	745	791
Ремонт ОЗ (з віднесенням на витрати підприємства) за рахунок цільового фінансування
1	Відображено вартість робіт на підставі акта виконаних робіт	91, 92	631 (685)*
2	Відображено податковий кредит (для КНП – платників ПДВ)	641	631**
3	Оплачено виконані роботи	631	311
4	Визнано суми цільового фінансування доходом у розмірі понесених цільових витрат на ремонт приміщення	48	718
5	Віднесено на фінансовий результат: – витрати	791	92
5	– доходи	718	791
* Витрати на ремонт не відносяться на збільшення первісної вартості ОЗ та списуються на витрати підприємства (п. 15 П(С)БО 7). ** Для КНП – неприбуткових установ, платників ПДВ: податковий кредит відображається на підставі ПН, зареєстрованих у ЄРПН, за правилом першої події відповідно до п. 198.2 ПК.
Поліпшення ОЗ (з віднесенням витрат на збільшення первісної вартості) за рахунок цільового фінансування*
1	Відображено вартість робіт на підставі акта виконаних робіт	152	631
2	Відображено податковий кредит (для КНП – платників ПДВ)	641	631
3	Оплачено виконані роботи	631	311
4	Визнано суму сплаченого ПДВ доходом звітного періоду (для КНП – платників ПДВ)	48	745 (ПДВ)
5	Збільшено первісну вартість ОЗ на суму понесених витрат та введено об’єкт в експлуатацію	104	152
6	Списано кошти цільового фінансування в доходи майбутніх періодів (у сумі поліпшення)	48	69 (без ПДВ)
7	Нараховано амортизацію на об’єкт ОЗ**	91, 92	131
8	Визнано дохід у сумі нарахованої амортизації, яка відноситься до суми поліпшення	69	745
* Поліпшення ОЗ (дообладнання, реконструкція, модернізація, модифікація, добудова) збільшують первісну вартість об’єкта ОЗ на суму витрат, пов’язаних із таким поліпшенням (п. 14 П(С)БО 7, п. 31 Методрекомендацій № 561). ** Оскільки поліпшення ОЗ приводить до збільшення майбутніх економічних вигід (п. 14 П(С)БО 7) та збільшує первісну вартість, а нарахування амортизації на об’єкт ОЗ на час проведення його поліпшення призупиняється (п. 23 П(С)БО 7), сума проведеного поліпшення підлягає амортизації.
Ліквідація ОЗ за самостійним рішенням платника податку (комісії з ліквідації ОЗ)
1	Списано суму зносу об’єкта ОЗ	131	104 (105)
2	Списано залишкову вартість об’єкта ОЗ	976	104 (105)
3	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ*	976	641
4	Віднесено на фінрезультат залишкову вартість ОЗ та суму нарахованих податкових зобов’язань	793	976
* Нараховуються податкові зобов’язання, складається ПН із типом причини «05» (згідно з наказом Мінфіну від 31.12.15 р. № 1307) та реєструється в ЄРПН (п. 189.9 ПК).
Ліквідація ОЗ унаслідок дії обставин непереборної сили (без згоди платника податків)*
1	Списано суму зносу об’єкта ОЗ	131	104 (105)
2	Списано залишкову вартість об’єкта ОЗ	977	104 (105)
3	Віднесено на фінрезультат залишкову вартість ОЗ	793	977
* Податкові зобов’язання не нараховуються (абзац другий п. 189.9 ПК) за умови підтвердження такої ліквідації документами, установленими законодавством: сертифікатом (висновком) Торгово-промислової палати України (форсмажорні обставини), витягом з Єдиного реєстру досудових розслідувань (крадіжка), актом про пожежу СДПЧ ДНС, яка здійснила виїзд на гасіння пожежі.
Безплатна передача ОЗ
1	Списано суму зносу об’єкта ОЗ	131	104 (105)
2	Списано залишкову вартість об’єкта ОЗ	976	104 (105)
3	Нараховано податкові зобов’язання* (для КНП – платників ПДВ)	976	641
4	Віднесено на фінрезультат залишкову вартість ОЗ та суму нарахованих податкових зобов’язань	793	976
* Звільняються від обкладення ПДВ операції з безплатної передачі в державну власність чи комунальну власність територіальних громад сіл, селищ, міст або в їх спільну власність об’єктів усіх форм власності, які перебувають на балансі одного платника податку і передаються на баланс іншого платника, якщо такі операції проводяться за рішеннями КМУ, центральних та місцевих органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування, прийнятими у межах їхніх повноважень (ГУ ДФС у Запорізькій області від 23.07.19 р.).

Зверніть увагу! Для обліку ОЗ КНП можуть продовжувати використовувати форми документів, затверджені наказом Мінфіну від 13.09.18 р. № 818 (для держсектору), як такі, що якісно та найбільш інформативно відображають здійснення господарської операції, але це має бути відображено в наказі про облікову політику підприємства.

Облік ІНМА та МНМА

Облік ІНМА ведеться на субрахунку 117, а МНМА – на субрахунку 112 з урахуванням деяких нюансів.Так, згідно з п. 27 П(С)БО 7 амортизація нараховується у першому місяці використання МНМА в розмірі 100 % їх вартості або 50 % вартості, що амортизується, у першому місяці використання, а решта 50 % – у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу).

Покажемо, як відображається в обліку нарахування амортизації МНМА у КНП.

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік
№ з/п	Зміст операції	Дт	Кт
1	2	3	4
Нарахування амортизації МНМА під час надходження на підприємство
1	Отримано цільове фінансування на придбання МНМА	311	48
2	Оприбутковано (отримано від постачальника) МНМА	153	631
3	Оплачено постачальнику вартість МНМА	631	311
4	Уведено МНМА в експлуатацію	112	153
5	Віднесено суму цільового фінансування на доходи майбутніх періодів одночасно з уведенням МНМА в експлуатацію	48	69
6	Нараховано знос МНМА: – варіант 1: у розмірі 100 % їх вартості	23 (91, 92)	132
6	– варіант 2: у розмірі 50 % вартості, яка амортизується (за мінусом ліквідаційної вартості)*	23 (91, 92)	132
7	Визнано дохід у сумі нарахованої амортизації: – варіант 1: у розмірі 100 %**	69	745
7	– варіант 2: у розмірі 50 % вартості, яка амортизується	69	745
8	Віднесено на фінансовий результат: – за варіантом 1	745	791
8	– за варіантом 2	745	791
* Вартість, яка амортизується, – це первісна або переоцінена вартість за вирахуванням ліквідаційної вартості (п. 4 П(С)БО 7). ** Вибраний метод амортизації МНМА слід зафіксувати в наказі про облікову політику.

Звертаємо увагу КНП – платників ПДВ! У разі продажу МНМА нараховуються податкові зобов’язання згідно з пп. «б» п. 187.1 ПК. Під час списання (ліквідації) МНМА компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються.

Облік НА

Бухоблік НА здійснюється відповідно до Інструкції № 291, Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, затверджених наказом Мінфіну від 15.11.09 р. № 1327, П(С)БО 7, П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» у частині нарахування амортизації.

№ п/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік
№ п/п	Зміст операції	Дт	Кт
1	2	3	4
Придбання НА у фізичної особи
1	Отримано цільове фінансування на придбання НА	311	48
2	Отримано НА від фізичної особи	154	631
3	Утримано ПДФО, військовий збір	685	641 (642)
4	Перераховано до бюджету ПДФО, військовий збір	641 (642)	311
5	Оплачено фізособі вартість НА	685	311
6	Уведено НА в експлуатацію	125	154
7	Віднесено суму цільового фінансування на доходи майбутніх періодів одночасно з уведенням НА в експлуатацію (відображено використання коштів)	48	69
Нарахування амортизації
1	Нараховано суму зносу НА	23 (91, 92)	133
2	Визнано дохід у сумі амортизації	69	745
3	Віднесено дохід на фінансовий результат	745	791
Придбання НА у юридичної особи
1	Отримано цільове фінансування на придбання НА	311	48
2	Здійснено передоплату юрособі за НА	371	311
3	Відображено податковий кредит на підставі зареєстрованої в ЄРПН ПН (для КНП – платників ПДВ)	641	644
4	Визнано суму сплаченого ПДВ доходом звітного періоду (для КНП – платників ПДВ)	48	745 (ПДВ)*
5	Отримано НА від юрособи	154	631
6	Закрито розрахунки з ПДВ за отриманим НА (для КНП – платників ПДВ)	644	631
7	Проведено взаємозалік заборгованостей	631	371
8	Уведено НА в експлуатацію	125 (127)	154
9	Віднесено суму цільового фінансування на доходи майбутніх періодів одночасно з уведенням НА в експлуатацію (для КНП – платників ПДВ)	48	69 (без ПДВ)*
10	Нараховано суму зносу НА	23 (91, 92)	133
11	Визнано дохід у сумі амортизації (зменшення сум на рахунку 69 протягом строку корисного використання на суму щомісячної амортизації)	69	745
12	Віднесено дохід на фінансовий результат	745	791
* Цільове фінансування, використане на капітальні інвестиції, відображається шляхом зменшення сум на рахунку 48 і збільшення сум на рахунку 69 у періоді введення в експлуатацію за первісною вартістю, сформованою без ПДВ.

До відома: для обліку НА підприємство використовує форми документів, затверджені наказом Мінфіну від 22.11.04 р. № 732 «Про затвердження Порядку застосування типових форм первинного обліку об’єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів».

Облік ТМЦ

Бухгалтерський облік запасів здійснюється відповідно до розд. 5 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.07 р. № 2 (далі – Методрекомендації № 2), П(С)БО 9 «Запаси».

Покажемо, як відобразити в обліку отримання запасів за рахунок цільового фінансування або цільового надходження.

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік
№ з/п	Зміст операції	Дт	Кт
1	2	3	4
Безплатне отримання ТМЦ
1	Отримано ТМЦ за бюджетно-цільовою програмою або від благодійника*	20, 22, 28	48
2	Передано ТМЦ в експлуатацію	23 (91, 92)	22
3	Використано ТМЦ на статутну діяльність	949	20, 28
4	Визнано дохід у сумі використаних ТМЦ	48	718
5	Списано на собівартість вартість ТМЦ та загальновиробничі витрати	903	23, 91
6	Списано на фінансовий результат: – собівартість та витрати	791	903, 92, 94
6	– дохід	718	791
* У разі нецільового отримання ТМЦ робляться такі записи: Дт 20, 22, 28 – Кт 718; Дт 718 – Кт 791 – списання доходу на фінрезультат.
Придбання ТМЦ за рахунок цільових коштів на умовах післяплати
1	Отримано цільові кошти на придбання ТМЦ	311	48
2	Оприбутковано ТМЦ	28	631
3	Відображено податковий кредит на підставі зареєстрованої в ЄРПН ПН (для КНП – платників ПДВ)	644	631
4	Оплачено постачальнику отримані ТМЦ	631	311
5	Використано ТМЦ на статутну діяльність	949	28
6	Визнано дохід у сумі використаних ТМЦ	48	718
Придбання ТМЦ за рахунок цільових коштів на умовах передоплати
1	Отримано цільові кошти на придбання ТМЦ	311	48
2	Проведено передоплату за ТМЦ	371	311
3	Відображено податковий кредит на підставі зареєстрованої в ЄРПН ПН (для КНП – платників ПДВ)	641	644
4	Отримано ТМЦ	28	631
5	Закрито розрахунки з ПДВ за отриманими ТМЦ (для КНП – платників ПДВ)	644	631
6	Проведено взаємозалік заборгованостей	631	371
7	Використано ТМЦ на статутну діяльність	949	28
8	Визнано дохід у сумі використаних ТМЦ	48	718

Довідково: для обліку запасів підприємство використовує форми документів, затверджені наказами Мінстату від 21.06.96 р. № 193 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів» та від 22.05.96 р. № 145 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів».

Компенсація витрат за рахунок цільового фінансування

Згідно з п. 1.3 пп. 3.1.3 Методрекомендацій КНП може отримувати фінансування з місцевого бюджету шляхом надання фінансової підтримки відповідно до затвердженого місцевою радою порядку використання отриманих бюджетних коштів. Обсяги фінансування затверджуються Програмою фінансування.

Утім, не завжди витрати КНП можуть збігатися із надходженням цільового фінансування. КНП спочатку може понести витрати, а потім отримати за них компенсацію. Така компенсація може бути здійснена як за бюджетно-цільовою програмою та за рахунок цільових благодійних внесків від юридичних та фізичних осіб, так і за рахунок нецільових коштів, отриманих від спонсорів або благодійників.

Відповідно до п. 19 П(С)БО 15 цільове фінансування для компенсації витрат, яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов його витрачання на виконання у майбутньому певних заходів визнаються дебіторською заборгованістю (субрахунок 377) з одночасним визнанням доходу. В обліку це відображається так:

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік
№ з/п	Зміст операції	Дт	Кт
1	2	3	4
Отримання цільового фінансування для компенсації витрат
1	Виконано роботи, надано послуги	23 (91, 92, 949)	631 (685)
2	Відображено податковий кредит на підставі зареєстрованої в ЄРПН ПН (для КНП – платників ПДВ)	641	631
3	Оплачено виконавцю вартість виконаних робіт, наданих послуг	631 (685)	311
4	Відображено суму витрат (заборгованість), яка має бути компенсована за бюджетно-цільовою програмою або за рахунок цільового благодійного внеску	377	48
5	Отримано компенсацію цільових витрат (цільове фінансування)	311	377
6	Визнано дохід у сумі цільового фінансування	48	718
7	Віднесено дохід на фінансовий результат	718	791
Отримання фінансування (нецільового) для фінансової підтримки
1	Надано юрособою фінансову підтримку КНП	311	377
2	Одночасно визнано дохід у сумі отриманої фінансової підтримки	377	718
3	Відображено заборгованість із цільового фінансування (відповідно до п. 19 П(С)БО 15)	377	48
4	Визнано дохід від цільового фінансування (обліковується на субрахунку 719, оскільки дохід не пов’язаний з реалізацією робіт, наданням послуг)	48	719
5	Отримано дотацію на покриття збитків, пов’язаних із господарською діяльністю	311	377

Нагадаємо, дотація – це додаткові асигнування з державного бюджету підприємству, установі чи організації для покриття перевитрат та розв’язання інших проблем. Дотації надаються без повернення.

Висновки

Головні особливості бухгалтерського обліку в КНП із неприбутковим статусом:

дохід від цільового фінансування визнається тільки після понесення цільових витрат;
дохід від капітальних інвестицій, отриманих за рахунок цільового фінансування, визнається поступово в сумі щомісячно нарахованої амортизації;
КНП, які є платниками ПДВ, визнають сплачений (вхідний) ПДВ витратами звітного періоду;
кошти, отримані як компенсація понесених витрат або для покриття збитків, фактично є погашенням дебіторської заборгованості з одночасним визнанням її доходом;
усі нюанси обліку в КНП, такі як метод амортизації, застосування форм документів для первинного обліку ОЗ, НА та ТМЦ, а також застосування субрахунків третього порядку, повинні знайти своє відображення в наказі про облікову політику.

Компенсація витрат за рахунок цільового фінансування.docx

Завантажити

Облік ІНМА і МНМА.docx

Завантажити

Облік НА.docx

Завантажити

Облік ТМЦ.docx

Завантажити

Операції з ОЗ.docx

Завантажити

Таблиця 2. Цільове фінансування.docx

Завантажити

Таблиця 1. Зміни в роботі медзакладів.docx

Завантажити

облік основних засобів та їх поліпшень бухоблік облік нематеріальних активів цільове фінансування податкова звітність ТМЦ дотація неприбуткова організація статус неприбутковості заклади охорони здоров’я медична реформа комунальний заклад медичні КНП

Медзаклади – КНП: новий статус та комерційний бухоблік

Нормативно-правове регулювання діяльності КНП

Таблиця 1. Зміни в роботі медзакладів

Організаційно-правова форма

Регулювання діяльності

Система оподаткування

Податкове навантаження

Планування діяльності (надходжень та розподілу коштів)

Відкриття рахунків

Принципи та методи ведення бухгалтерського обліку

Застосування Плану рахунків

Документальне забезпечення записів та регістри бухобліку

Фінансова звітність

* Бюджетні установи можуть бути включені до реєстру неприбуткових організацій (див. лист ДФС).

Бюджетна звітність (для КНП, які отримують кошти з бюджету за цільовими програмами)

Бухоблік у КНП як неприбуткових організацій

Таблиця 2. Цільове фінансування

* Для КНП – неприбуткових організацій, які є платниками ПДВ, використовується субрахунок 483 (Інструкція № 291).

Яким є порядок визнання цільового/нецільового фінансування доходу?

Операції з ОЗ

Цільове фінансування

Надходження ОЗ за умови післяплати

* Порядок визнання доходу від отриманого цільового фінансування у цьому випадку має свою специфіку.

** Об’єкт ОЗ зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю з урахуванням витрат, зазначених у п. 8 П(С)БО 7.

Надходження ОЗ за умови попередньої оплати

Надходження ОЗ (облік у неплатника ПДВ*)

* КНП – неплатники ПДВ уключають суму ПДВ до первісної вартості ОЗ.

Безплатне отримання ОЗ (облік згідно з п. 19 ч. 1 Методрекомендацій № 561)

Безплатне отримання ОЗ (облік із використанням рахунка 15 «Капітальні інвестиції»)

Ремонт ОЗ (з віднесенням на витрати підприємства) за рахунок цільового фінансування

* Витрати на ремонт не відносяться на збільшення первісної вартості ОЗ та списуються на витрати підприємства (п. 15 П(С)БО 7).

Поліпшення ОЗ (з віднесенням витрат на збільшення первісної вартості) за рахунок цільового фінансування*

Ліквідація ОЗ за самостійним рішенням платника податку (комісії з ліквідації ОЗ)

* Нараховуються податкові зобов’язання, складається ПН із типом причини «05» (згідно з наказом Мінфіну від 31.12.15 р. № 1307) та реєструється в ЄРПН (п. 189.9 ПК).

Ліквідація ОЗ унаслідок дії обставин непереборної сили (без згоди платника податків)*

Безплатна передача ОЗ

Облік ІНМА та МНМА

Нарахування амортизації МНМА під час надходження на підприємство

* Вартість, яка амортизується, – це первісна або переоцінена вартість за вирахуванням ліквідаційної вартості (п. 4 П(С)БО 7).

** Вибраний метод амортизації МНМА слід зафіксувати в наказі про облікову політику.

Облік НА

Придбання НА у фізичної особи

Нарахування амортизації

Придбання НА у юридичної особи

Облік ТМЦ

Безплатне отримання ТМЦ

* У разі нецільового отримання ТМЦ робляться такі записи: Дт 20, 22, 28 – Кт 718; Дт 718 – Кт 791 – списання доходу на фінрезультат.

Придбання ТМЦ за рахунок цільових коштів на умовах післяплати

Придбання ТМЦ за рахунок цільових коштів на умовах передоплати

Компенсація витрат за рахунок цільового фінансування

Отримання цільового фінансування для компенсації витрат

Отримання фінансування (нецільового) для фінансової підтримки