Як відобразити в обліку придбання корпоративних прав за ціною, вищою від їх номіналу

Із цієї статті ви дізнаєтеся: у якій саме сумі та якими бухгалтерськими проведеннями відобразити корпоративні права, придбані за ціною, вищою від їх номінальної вартості.

Що можна зробити на практиці:

· при первісному визнанні фінансової інвестиції – відобразити її за собівартістю (за ціною придбання);

· на дату балансу – оцінити за справедливою вартістю (якщо є активний ринок) або за собівартістю, але при цьому потрібно провести тест на її знецінення.

Ситуація

Підприємство А (ТОВ) викупило 100 % корпоративних прав підприємства Б (ТОВ) за 300 000 грн. Інформація про підприємство Б на дату здійснення операції: статутний капітал (далі – СК) – 50 000 грн.; нерозподілений прибуток – 230 000 грн.; розмір чистих активів (власний капітал) – 280 000 грн. На дату балансу власний капітал підприємства Б змінився:

· варіант 1: збільшився до 330 000 грн. за рахунок збільшення нерозподіленого прибутку;

· варіант 2: зменшився до 290 000 грн. за рахунок зменшення нерозподіленого прибутку.

При цьому підприємство А придбало корпоративні права підприємства Б, бажаючи отримувати прибуток від діяльності підприємства Б (дивіденди). Консолідована фінансова звітність підприємством А не складається.

Запитання: Як ці операції відображаються в бухгалтерському обліку інвестора (підприємства А)?

Рішення

Спершу прояснимо один момент. Що змусило підприємство А придбати корпоративні права за ціною, вищою від їх номінальної вартості? Очевидно, приймаючи таке рішення, інвестор володів інформацією про фінансовий стан підприємства Б. Зокрема, про те, що розмір власного капіталу (включаючи суму СК) підприємства Б дорівнює справедливій вартості його чистих активів. Із цього і будемо виходити.

Нагадаємо, що чисті активи визначаються як різниця між активами підприємства і його зобов'язаннями. Тобто, по суті, це власний капітал підприємства. А справедлива вартість чистих активів – це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств»).

При купівлі 100 % СК підприємства Б підприємство А (інвестор) отримує повний контроль над діяльністю підприємства Б. Згідно з визначенням, наведеним у п. 4 П(С)БО 19, підприємство А стає материнським щодо підприємства Б, а підприємство Б – дочірнім щодо підприємства А.

Фінансові інвестиції в дочірнє підприємство відображаються в бухгалтерському обліку материнського підприємства (інвестора) за встановленими правилами. Розглянемо їх.

Правило 1

Первісне визнання – за собівартістю (п. 4 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції»). У нашому випадку придбання корпоративних прав в інвестора буде відображено проведеннями:

· Дт 141 – Кт 377 – 300 000 грн.;

· Дт 377 – Кт 311 – 300 000 грн.

Правило 2

На дату балансу інвестиція в дочірнє підприємство оцінюється за методом пайової участі (п. 11 П(С)БО 12). Для цього інвестор збільшує (зменшує) вартість інвестиції на суму збільшення або зменшення власного капіталу об'єкта інвестування (результат операцій між інвестором та об'єктом інвестування не враховується) і включає цю суму до складу доходу (збитку) від участі в капіталі. Нараховані дивіденди зменшують балансову вартість інвестиції (п. 12 П(С)БО 12).

У нашій ситуації вартість фінансової інвестиції на дату балансу у підприємства Б буде відображена таким чином.

Варіант 1. Якщо на дату балансу розмір власного капіталу підприємства Б збільшився – у бухобліку інвестор повинен збільшити балансову вартість фінансової інвестиції проведенням Дт 141 – Кт 723 – 30 000 грн. За умовами нашого прикладу 30 000 грн. – це різниця між розміром власного капіталу підприємства Б на дату балансу (330 000 грн.) і вартістю придбання корпоративних прав (300 000 грн.).

Варіант 2. Якщо на дату балансу розмір власного капіталу підприємства Б зменшився – у бухобліку інвестор повинен зменшити балансову вартість фінансової інвестиції проведенням Дт 963 – Кт 141 – 10 000 грн. За умовами нашого прикладу 10 000 грн. – це різниця між розміром власного капіталу підприємства Б на дату балансу (290 000 грн.) і вартістю придбання корпоративних прав (300 000 грн.).

За цими правилами фінансова інвестиція відображається в бухобліку материнського підприємства у тому випадку, коли дочірнє підприємство придбавається не з метою його ліквідації, а для отримання повного контролю над його господарською діяльністю, щоб мати додатковий дохід (дивіденди).

Гудвіл: коли він виникає

Гудвілом називається додатна різниця між ціною придбання активів і часток покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів, зобов'язань і непередбачених зобов'язань на дату придбання (п. 4 П(С)БО 19). Гудвіл відображається в обліку тільки у двох випадках:

у бухгалтерському обліку інвестора – якщо підприємство, що інвестується, у результаті купівлі його корпоративних прав ліквідується (п. 5 П(С)БО 19);

при консолідації фінансової звітності материнського і дочірнього підприємств (п. 7 розд. ІІ НП(С)БО 2 «Консолідована фінансова звітність). Тобто результат порівняння придбаних корпоративних прав і справедливої вартості ідентифікованих активів та зобов'язань дочірнього підприємства на дату придбання буде відображений у консолідованому балансі у вигляді «Гудвіл при консолідації» (ряд. 1055).

Як бачимо, умови, за яких додатна різниця між ціною придбання і часткою покупця у вартості придбаних корпоративних прав є гудвілом, у нашій ситуації не виконуються. Тому підприємство А обліковуватиме придбані корпоративні права як фінансову інвестицію.

ВИСНОВКИ

Додатна різниця між сумою придбання корпоративних прав та їх номіналом відображається в обліку інвестора залежно від того, для яких цілей він придбаває корпоративні права. У загальному випадку при первісному визнанні ця різниця формує вартість фінансової інвестиції.

Якщо в результаті придбання корпоративних прав інвестор отримує повний контроль над діяльністю підприємства, що інвестується, то на дату балансу фінансова інвестиція обліковується за методом пайової участі. Якщо дочірнє підприємство підлягає ліквідації або материнським підприємством складається консолідована фінзвітність, то ця різниця обліковується як гудвіл.