Как отразить в учете приобретение корпоративных прав по цене выше их номинала

Из этой статьи вы узнаете: в какой именно сумме и какими бухгалтерскими проводками отразить корпоративные права, приобретенные по цене выше их номинальной стоимости.

Что можно сделать на практике:

· при первоначальном признании финансовой инвестиции – отразить ее по себестоимости (по цене приобретения);

· на дату баланса – оценить по справедливой стоимости (если есть активный рынок) либо по себестоимости, но при этом нужно провести тест на ее обесценение.

Ситуация

Предприятие А (ООО) выкупило 100 % корпоративных прав предприятия Б (ООО) за 300 000 грн. Информация о предприятии Б на дату совершения сделки: уставный капитал (далее – УК) – 50 000 грн.; нераспределенная прибыль – 230 000 грн.; размер чистых активов (собственный капитал) – 280 000 грн. На дату баланса собственный капитал предприятия Б изменился:

· вариант 1: увеличился до 330 000 грн. за счет увеличения нераспределенной при­были;

· вариант 2: уменьшился до 290 000 грн. за счет уменьшения нераспределенной при­были.

При этом предприятие А приобрело корпоративные права предприятия Б, желая получать прибыль от деятельности предприятия Б (дивиденды). Консолидированная финансовая отчетность предприятием А не составляется.

Вопрос: Как данные операции отражаются в бухгалтерском учете инвестора (предприятия А)?

Решение

Для начала проясним один момент. Что заставило предприятие А приобрести корпоративные права по цене выше их номинальной стоимости? Очевидно, принимая такое решение, инвестор владел информацией о финансовом состоянии предприятия Б. В частности, о том, что размер собственного капитала (включая сумму УК) предприятия Б равен справедливой стоимости его чистых активов. Из этого и будем исходить.

Напомним, что чистые активы определяются как разница между активами предприятия и его обязательствами. То есть, по сути, это собственный капитал предприятия. А справедливая стоимость чистых активов – это сумма, по которой можно продать актив или оплатить обязательство при обычных условиях на определенную дату (п. 4 П(С)БУ 19 «Объединение предприятий»).

При покупке 100 % УК предприятия Б предприятие А (инвестор) приобретает полный контроль над деятельностью предприятия Б. Согласно определениям, приведенным в п. 4 П(С)БУ 19, предприятие А становится материнским по отношению к предприятию Б, а предприятие Б – дочерним по отношению к предприятию А.

Финансовые инвестиции в дочернее предприятие отражаются в бухгалтерском учете материнского предприятия (инвестора) по установленным правилам. Рассмотрим их.

Правило 1

Первоначальное признание – по себестоимости (п. 4 П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции»). В нашем случае приобретение корпоративных прав у инвестора будет отражено проводками:

· Дт 141 – Кт 377 – 300 000 грн.;

· Дт 377 – Кт 311 – 300 000 грн.

Правило 2

На дату баланса инвестиция в дочернее предприятие оценивается по методу долевого участия (п. 11 П(С)БУ 12). Для этого инвестор увеличивает (уменьшает) стоимость инвестиции на сумму увеличения или уменьшения собственного капитала объекта инвестирования (результат операций между инвестором и объектом инвестирования не учитывается) и включает эту сумму в состав дохода (убытка) от участия в капитале. Начисленные дивиденды уменьшают балансовую стоимость инвестиции (п. 12 П(С)БУ 12).

В нашей ситуации стоимость финансовой инвестиции на дату баланса у предприятия Б будет отражена следующим образом.

Вариант 1. Если на дату баланса размер собственного капитала предприятия Б увеличился – в бухучете инвестор должен увеличить балансовую стоимость финансовой инвестиции проводкой Дт 141 – Кт 723 – 30 000 грн. По условиям нашего примера 30 000 грн. – это разница между размером собственного капитала предприятия Б на дату баланса (330 000 грн.) и стоимостью приобретения корпоративных прав (300 000 грн.).

Вариант 2. Если на дату баланса размер собственного капитала предприятия Б уменьшился – в бухучете инвестор должен уменьшить балансовую стоимость финансовой инвестиции проводкой Дт 963 – Кт 141 – 10 000 грн. По условиям нашего примера 10 000 грн. – это разница между размером собственного капитала предприятия Б на дату баланса (290 000 грн.) и стоимостью приобретения корпоративных прав (300 000 грн.).

По этим правилам финансовая инвестиция отражается в бухучете материнского предприятия в том случае, когда дочернее предприятие приобретается не в целях его ликвидации, а для получения полного контроля над его хозяйственной деятельностью, чтобы иметь дополнительный доход (дивиденды).

Гудвилл: когда он возникает

Гудвиллом называется положительная разница между ценой приобретения активов и долей покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицированных активов, обязательств и непредвиденных обязательств на дату приобретения (п. 4 П(С)БУ 19). Гудвилл отражается в учете только в двух случаях:

· в бухгалтерском учете инвестора – если инвестируемое предприятие в результате покупки его корпоративных прав ликвидируется (п. 5 П(С)БУ 19);

· при консолидации финансовой отчетности материнского и дочернего предприятий (п. 7 разд. ІІ НП(С)БУ 2 «Консолидированная финансовая отчетность). То есть результат сравнения приобретенных корпоративных прав и справедливой стоимости идентифицированных активов и обязательств дочернего предприятия на дату приобретения будет отражен в консолидированном балансе в виде «Гудвилла при консолидации» (стр. 1055).

Как видим, условия, при которых положительная разница между ценой приобретения и долей покупателя в стоимости приобретенных корпоративных прав является гудвиллом, в нашей ситуации не выполняются. Поэтому предприятие А будет учитывать приобретенные корпоративные права как финансовую инвестицию.

ВЫВОДЫ

Положительная разница между суммой приобретения корпоративных прав и их номиналом отражается в учете инвестора в зависимости от того, для каких целей он приобретает корпоративные права. В общем случае при первоначальном признании эта разница формирует стоимость финансовой инвестиции.

Если в результате приобретения корпоративных прав инвестор получает полный контроль над деятельностью инвестируемого предприятия, то на дату баланса финансовая инвестиция учитывается по методу долевого участия. Если дочернее предприятие подлежит ликвидации или материнским предприятием составляется консолидированная финотчетность, то эта разница учитывается как гудвилл.