Доходи та витрати від дисконтування

Облік доходів, витрат і податкових різниць – 2020

З 29.10.19 р. за загальним правилом довгострокові безпроцентні заборгованості підлягають дисконтуванню в підприємств, що ведуть бухоблік згідно з національними стандартами. При цьому дисконтувати свої заборгованості зобов’язані платники податку на прибуток та єдиного податку. Які заборгованості дисконтувати, а які ні, а також які основні правила цієї процедури, ви дізнаєтеся з нашої консультації.

Cуть дисконтування

Дисконтування грошових потоків – це приведення вартості потоків платежів, здійснених у різний час, до їхньої вартості на теперішній момент.

В алгоритм дисконтування закладено економічний ефект того, що з об’єктивних причин згодом гроші втрачають свою реальну вартість.

Під час дисконтування заборгованостей у бухгалтерському обліку застосовується такий підхід: знаючи номінальну суму, яка повинна бути отримана/сплачена в майбутньому, підприємство повинне визначити її реальну (теперішню) вартість на дату визнання таких заборгованостей.

Які заборгованості дисконтують

Щоб зрозуміти, дисконтується заборгованість чи ні, потрібно скористатися таким алгоритмом.

Крок 1. Перевірити заборгованість на критерій довгостроковості.

Довгострокова дебіторська заборгованість (далі – ДЗ) – це сума ДЗ, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після закінчення 12 місяців із дати балансу (п. 4 НП(С)БО 10).

Довгострокові зобов’язання – усі зобов’язання, які не є поточними (п. 2 НП(С)БО 11). Для порівняння: поточними є зобов’язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом 12 місяців із дати балансу.

Отже, довгостроковою вважається заборгованість, строк повернення якої встановлено в момент її визнання, і цей строк – більше року.

Не відповідають цьому критерію, а отже, і не дисконтуються, наприклад, заборгованості:

• перед постачальником, якому підприємство ще рік тому не заплатило за відвантажений товар;
• за поворотною фінансовою допомогою, яка була отримана на три місяці та не повернута протягом двох років.

Первісно строк погашення таких заборгованостей становив менше 12 місяців із дати балансу. А те, що вони числяться в обліку понад цей строк, ніякого значення не має.

Крок 2. Перевірити, чи є заборгованість фінансовим інструментом.

Фінансовим активом визнається, зокрема, ДЗ, що виникла в ході виконання контракту, яка надає право отримати в майбутньому кошти від іншого підприємства (п. 4 НП(С)БО 13).

Фінансовим зобов’язанням є, зокрема, кредиторська заборгованість, що виникла в ході виконання контракту, яка зобов’язує підприємство сплатити гроші іншому підприємству (п. 4 НП(С)БО 13).

Наприклад, цьому критерію відповідають довгострокові продажі з відстроченням платежу, оскільки такий продаж можна розцінити як фінансування покупця. Однак не дисконтують довгострокові передоплати (отримані та видані), коли за умовами договору постачання товару/послуги буде здійснене з відстроченням більш ніж на 12 місяців. У такій ситуації не буде майбутніх платежів, а буде постачання товарів/послуг. Те, що такі заборгованості не підлягають дисконтуванню, прямо встановлено п. 62 МСФЗ 15.

Як дисконтувати

Довгострокові заборгованості, які підлягають дисконтуванню, відображаються на дату балансу за теперішньою вартістю (п. 12 НП(С)БО 10, п. 9 НП(С)БО 11). Сума теперішньої вартості залежить від виду заборгованості та умов її погашення.

Теперішню вартість (PV) розраховують за такою формулою:

PV = FV : (1 + P)ⁿ,

де

• FV – майбутня вартість (сума майбутнього погашення – те, що повинні фактично заплатити);
• Р – ставка дисконтування;
• n – кількість періодів (місяців, кварталів, років), після закінчення яких буде погашена заборгованість.

Розглянемо кожний показник формули.

Майбутня вартість (FV)

Це сума майбутнього погашення, тобто та сума, яку фактично повинні заплатити у встановлений договором строк.

Ставка дисконтування (Р)

Це передбачувана процентна ставка, за якою підприємство змогло б залучити позику на аналогічних умовах.

Ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до відрахування податків), яка застосовується до аналогічних активів (п. 14 НП(С)БО 28). При цьому можна орієнтуватися на подібні умови позик (кредитів): за валютою, сумою, періодом погашення, територіальною ознакою тощо.

Мінфін в інформаційному повідомленні від 21.07.20 р. (розміщене на сайті Мінфіну) надав декілька практичних рекомендацій щодо вибору ставки. Розглянемо їх.

1. Для дисконтування довгострокових заборгованостей і довгострокових зобов’язань може застосовуватися ринкова ставка відсотка. Якщо її визначити неможливо, тоді ставка дисконтування може:

• базуватися на ставці відсотка на можливі позики підприємства;
• обчислюватися за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

На думку Мінфіну, ставка дисконтування повинна містити три складові:

• процентну ставку на позикові кошти (дорівнює винагороді кредитора, яку він отримав би, якби надав у користування на певний строк певну суму грошей);
• процентну ставка кредитного ризику (розраховується підприємством самостійно й ураховує ризик неповернення позики);
• очікуваний відсоток інфляції.

Якщо підприємство орієнтується на запозичення на фінансовому ринку, то слід виходити зі ставки за такими позиками, які, як правило, уже враховують усі вищевказані складові.

2. Вибір ставки дисконтування для довгострокової безпроцентної дебіторської заборгованості та безпроцентних довгострокових зобов’язань. Зупинимося на цьому докладніше.

Ставка дисконту визначається за ринковою ставкою процента

Варіант 1. Ринкова ставка = Ставка за кредитами підприємства

Якщо підприємство регулярно бере процентні позики у фінансових і банківських установ, ринкова ставка дисконтування може бути встановлена на рівні процентної ставки за такими кредитами.

Якщо кредити залучено під різні процентні ставки, треба взяти середньозважену ставку кредитування. Якщо ж у підприємства тільки один банківський кредит, то ринковою ставкою для підприємства буде процентна ставка саме за цим кредитом.

Варіант 2. Ринкова ставка = Ставка із сайту НБУ

У цьому випадку використовують статистичні дані банків, оприлюднені на офіційному сайті НБУ в розділі «Статистика фінансових ринків».

Ставка дисконту визначається за ставкою процента, відмінною від ринкової

Варіант 1. Ставка дисконтування = Безризикова ставка

Ставки розраховуються на основі безризикової ставки, скоригованої на ризики, пов’язані з такою заборгованістю. За безризикову ставку Мінфін рекомендує застосувати:

• ставку (відсоток) дохідності за облігаціями внутрішньої державної позики (ОВДП);
• ставку відсотка за інвестиціями або банківськими депозитами на аналогічний строк та на аналогічних умовах.

Варіант 2. Ставка дисконтування = Ставка за можливими кредитами

У цьому випадку можна брати ставку процента на можливі позики, які може отримати конкретне підприємство. Наприклад, підприємство може оформити позику (кредит) у конкретному банку і тоді для визначення ставки дисконту може взяти ставку кредиту в конкретному банку.

Варіант 3. Ставка дисконтування = Середньозважена вартість капіталу

Цей варіант можна застосувати замість варіанта 2. У даному випадку ставка дисконтування зазвичай розраховується на основі моделі WACC (weighted average cost of capital) – середньозваженої вартості сукупного капіталу. Сукупний капітал підприємства складається із власного капіталу та позикового капіталу.

Кількість періодів (n)

Кількість періодів дисконтування вибирається на розсуд підприємства – рік, квартал, місяць. Вибір такого періоду слід зафіксувати в обліковій політиці.

Бухгалтерський облік

Довгострокові заборгованості обліковуються підприємствами так:

• ДЗ – на рахунку 18 «Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи» (зокрема, застосовуються субрахунки 182 «Довгострокові векселі видані», 183 «Інша дебіторська заборгованість» (позики);
• кредиторська – на рахунках 50 «Довгострокові позики» (довгострокові банківські кредити та кредити інших фінансових організацій), 51 «Довгострокові векселі видані», 52 «Довгострокові зобов’язання за облігаціями», 55 «Інші довгострокові зобов’язання».

При визнанні теперішньої вартості ДЗ виникають інші фінансові витрати на однойменному субрахунку 952. А в міру амортизації дисконту з’являються інші доходи від фінансових операцій на однойменному субрахунку 733.

За довгостроковою кредиторською заборгованістю в момент первісного визнання виникають доходи (субрахунок 733), а потім – витрати за амортизацією дисконту (субрахунок 952).

Виходячи із правил п. 29 НП(С)БО 13 і додатка до НП(С)БО 19 можна стверджувати, що заборгованості повинні бути відображені за теперішньою (продисконтованою) вартістю на дату їх визнання.

Амортизацію продисконтованої вартості рекомендуємо нараховувати починаючи з наступного періоду (року, кварталу, місяця).

Податок на прибуток

ПК не передбачені податкові різниці при дисконтуванні довгострокових заборгованостей (ІПК № 62, № 2524). Отже, витрати та доходи від дисконтування, визнані в бухобліку, вплинуть на об’єкт обкладення податком на прибуток, а отже, і на суму самого податку.

Приклад

Підприємство 15.10.20 р. отримало від іншого підприємства поворотну фінансову допомогу на 3 роки в сумі 100 000 грн. Ставка дисконтування на 31.12.20 р. прийнята і позичальником, і позикодавцем на рівні 20 % річних. Позика повертається одним платежем у кінці третього року. Підприємства не подають проміжну звітність.

Припустимо, що теперішня вартість заборгованості на дату балансу становить:

• 31.12.20 р. – 60 179,33 грн;
• 31.12.21 р. – 82 000,99 грн;
• 31.12.22 р. – 42 179,33 грн.

Висновки

1. Дисконтуванню підлягають довгострокові заборгованості, які є фінансовим інструментом.
2. Дисконтування впливає на фінрезультат до оподаткування. Податкові різниці за такими операціями ПК не передбачені.