Ділова мета в контрольованих операціях: до чого готуватися

Уже в грудні 2019 року Верховна Рада може прийняти в цілому один із скандальних законопроєктів — № 1210 або № 1210-1, які суттєво уточнюють і доповнюють визначення терміна «розумна економічна причина (ділова мета)». Розглянемо, як ці зміни впливатимуть на підготовку документації з трансфертного ціноутворення та на визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток.

Проєктами Закону «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 30.08.19 р. № 1210 (далі — Законопроєкт № 1210) та від 19.09.19 р. № 1210-1 (далі — Законопроєкт № 1210-1), які на сьогодні є в порядку денному пленарних засідань Верховної Ради (хоча Законопроєкт № 1210-1 був відкликаний автором, а № 1210 — не був рекомендований до розгляду профільним комітетом), пропонується додати нові вимоги до документації з трансфертного ціноутворення та формування фінансового результату.

Документація з трансфертного ціноутворення

У документації з трансфертного ціноутворення опис операцій із придбання робіт (послуг), нематеріальних активів, інших предметів господарських операцій, відмінних від товарів, має містити обґрунтування економічної доцільності (економічної вигоди, що отримується в результаті здійснення контрольованої операції) і наявності ділової мети їх придбання.

Отже, питання щодо наявності ділової мети виникатимуть щодо контрольованих операцій із придбання:

• робіт (послуг);
• нематеріальних активів;
• прав на об'єкти права інтелектуальної власності (виплата роялті);
• фінансових послуг із отримання кредиту, депозиту (сплата відсотків);
• корпоративних прав, акцій або інших інвестицій (під час емісії).

Пропонується, що в разі виникнення під час здійснення платником податків контрольованих операцій умов, що не відповідають принципу «витягнутої руки» та/або не відповідають розумній економічній причині (діловій меті), платник податків має право самостійно провести коригування ціни контрольованої операції та сум податкових зобов’язань, якщо це не призведе до зменшення суми податку, який підлягає сплаті до бюджету, розрахувавши свої податкові зобов’язання відповідно до:

• максимального значення діапазону цін (рентабельності), якщо ціна/показник рентабельності контрольованої операції була вище максимального значення діапазону цін (рентабельності);
• та/або мінімального значення діапазону цін (рентабельності), якщо ціна/показник рентабельності контрольованої операції була нижче мінімального значення діапазону цін (рентабельності).

Тобто законодавець пропонує не позбавляти платників податків повністю права на податкову вигоду в контрольованих операціях, а дозволити їм проводити самостійне коригування цін/рентабельності до граничних показників.

Щодо коригування в неконтрольованих операціях, то пропонується збільшувати фінансовий результат на суму витрат, понесених платником податків у разі здійснення операцій з нерезидентами, якщо такі операції не мають ділової мети. Тоді обов’язок доведення обставин невідповідності операцій принципу ділової мети покладається на контролюючий орган. Якщо платник податку зобов’язаний збільшити фінансовий результат до оподаткування на вартість витрат, «понесених без ділової мети», інші коригування не здійснюються.

Виходить, що в разі прийняття одного з цих законопроєктів платники податків зобов’язані будуть збільшувати фінансовий результат на будь-які витрати за операціями з нерезидентами незалежно від суми таких витрат і країни/території, в якій зареєстрований такий нерезидент, якщо такі операції не матимуть ділової мети.

«Розумна економічна причина (ділова мета)»

Разом з тим, законопроєкти уточнюють і доповнюють визначення терміна «розумна економічна причина (ділова мета)». Як і раніше, це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

У законопроєктах розшифровується, що економічний ефект передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Для цілей оподаткування вважається, що операція не має розумної економічної причини (ділової мети), зокрема, але не виключно, якщо:

• головною ціллю або однією з головних цілей операції та/або її результатом є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;
• у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов’язаних осіб.

Ураховуючи наведене, можна зробити висновок, що коригування (збільшення) фінансового результату за операціями з нерезидентами у зв’язку з «відсутністю ділової мети» також стосуватиметься лише операцій із придбання послуг, нематеріальних активів та інших предметів господарських операцій, відмінних від товарів.

«Відсутність ділової мети» у судовій практиці

Слід зазначити, що наведений підхід законодавця не є революційним і вже успішно застосовується фіскалами на практиці. Розглянемо це на прикладі постанови ВС від 23.07.19 р. у справі № 826/10852/15, в якій судді стали на бік контролюючого органу.

Податковий орган звинувачував підприємство в безпідставному формуванні витрат, а саме включенні до їх складу відсотків, сплачених нерезиденту (Швейцарія) за користування кредитними коштами за договором від 01.12.08 р. За переконанням податкового органу, цей договір укладено за відсутності ділової мети, лише для мінімізації податкових зобов’язань з податку на прибуток шляхом штучного формування витрат.

У справі, що розглядалася, судами встановлено, що отримані товариством від нерезидента кредитні кошти використовувались для придбання товарів, зокрема зерна, та оплати супутніх послуг під час постачання таких товарів покупцю.

Постачання придбаних товарно-матеріальних цінностей здійснювалось товариством здебільшого своєму позикодавцю — нерезиденту (Швейцарія).

З’ясовано, що фактично на час укладення товариством з нерезидентом договору позики останнім не здійснено повного розрахунку за поставлений товар, водночас надано кошти в борг із установленим розміром ставки відсотків за користування позикою.

За результатами дослідження здійснених між сторонами розрахунків з`ясовано, що товариство, отримуючи черговий транш за договором від 01.12.08 р., здійснювало придбання товарів та послуг, які надалі постачало нерезиденту (Швейцарія), а останній, у свою чергу, здійснював розрахунок за поставлений раніше товар. Отримані від нерезидента кошти за поставлені товари товариство в повному обсязі перераховувало в рахунок погашення зобов`язань за договором позики з урахуванням відсотків.

Тож податковий орган зробив висновок, що отримання товариством від пов`язаної особи — нерезидента коштів у позику для забезпечення власної господарської діяльності не призвело до приросту або збереження активів чи їх вартості, а обумовило лише збільшення товариством витрат з метою мінімізації податкових зобов’язань з податку на прибуток.

Верховний Суд підтримав позицію контролерів, мотивуючи таким:

«Суд переконаний, що будь-які витрати мають бути здійснюваними саме для і в межах господарської діяльності, а не з іншими цілями. При цьому мета отримання доходу — як кваліфікуюча ознака господарської діяльності — кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку і лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій».

Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

Зміст поняття розумної економічної причини

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов’язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а також створення умов для такого приросту (збереження) у майбутньому.

Водночас не обов’язково, щоб економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Такий ефект може настати в майбутньому, а може й не настати взагалі в результаті об’єктивних причин. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій під час здійснення господарської діяльності.

Проте із визначеного в Податковому кодексі поняття ділової мети випливає, що обов’язково має бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція, принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань), має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Але якщо та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а тому їх результати не підлягають відображенню в податковому обліку.

З’ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. Водночас економічний ефект не має полягати лише у зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.

Відповідно економічного ефекту немає в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об’єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.

У такому разі варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб’єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.

Операція, що збільшує витрати платника податку за наявності об’єктивної можливості їх скорочення, позбавлена розумної економічної причини.

У розглянутій вище справі судами встановлено:

«…отримані підприємством від нерезидента кредитні кошти використовувались для придбання товарів, зокрема зерна, та оплати супутніх послуг при поставці таких товарів покупцю. Поставка придбаних товарно-матеріальних цінностей здійснювалась позивачем здебільшого своєму позикодавцю. Отримані від нерезидента кошти за поставлені товари підприємство в повному обсязі перераховувало в рахунок погашення зобов’язань за договором позики з урахуванням відсотків.

Отримання позивачем від пов’язаної особи — нерезидента коштів у позику для забезпечення власної господарської діяльності не призвело до приросту або збереження активів чи їх вартості, а обумовило виключно збільшення товариством витрат з метою мінімізації податкових зобов’язань з податку на прибуток».

Тож як доводити наявність ділової мети? Передусім заглянемо в історію, тобто наведемо приклади позитивної судової практики на користь платників податків.

Судова практика на користь платників податків

Прикладом практики на користь платника податків є ухвала ВАСУ від 25.05.16 р. у справі № К/800/28011/15.

Позиція контролерів: «ТОВ не було використано кошти кредитного договору у власній господарській діяльності з метою отримання прибутку. ТОВ завищено витрати за нарахованими процентами за борговими зобов'язаннями, які віднесені до складу витрат за 2013 рік у розмірі 13 002 459,39 грн».

Позиція ВАСУ: «Як встановлено судами, грошові кошти, отримані позивачем на підставі кредитного договору, були покладені позивачем на депозитний рахунок.

За результатами розміщення грошових коштів на депозитному рахунку позивачем отримано проценти в розмірі 5 173 051,88 грн.

За користування кредитними коштами позивачем було сплачено 362 217,81 дол. США, що склало 2 895 206,95 грн.

Відповідні суми підтверджені листами банку.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками судів про отримання позивачем доходу за результатами розміщення грошових коштів, отриманих на підставі кредитного договору, на депозитному рахунку».

Ще один приклад: постанова ВС від 26.04.19 р. у справі № 803/173/18.

Позиція контролерів: «Провівши аналіз бухгалтерських рахунків та первинних документів ТОВ щодо отриманих доходів по реалізованих роботах та їх собівартості, перевіркою встановлено перевищення собівартості над доходами у звітних періодах: 4 квартал 2016 року, 1 квартал 2017 року та 2 квартал 2017 року.

Враховуючи наведене, перевіркою встановлено, що сума витрат, яка отримана, як перевищення виробничої собівартості над доходами у розмірі 1 340 821,00 грн у податковому обліку ТОВ вважається поза межами господарської діяльності».

Позиція ВС: «Судами попередніх інстанцій встановлено, що за період, що перевіряється, підприємство здійснювало значний обсяг господарський операцій, і лише частина з них були порівняно збитковими, що було зумовлено необхідністю виконання робіт у строки, погоджені із замовником.

Так, впродовж перевіряємого 2016 року товариство загалом здійснювало прибуткову діяльність, що підтверджується, зокрема, поданим суду балансом та звітом про фінансові результати за 2016 рік, з яких вбачається, що за результатами 2016 року ТОВ отримано чистий прибуток в розмірі 744 000,00 грн.

Колегія суддів касаційної інстанції погоджується з позицією судів попередніх інстанцій відносно того, що зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту. Поняття економічного ефекту не розкрито в Податковому кодексі України. Однак із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект — це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

При цьому не обов'язково, щоб економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому. Також не виключено, що в результаті об'єктивних причин економічний ефект від господарської операції може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів об'єктивного перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Судами встановлено, що згідно з фінансовими звітами та податковими деклараціями з податку на прибуток за 2016-2017 роки позивач загалом отримував прибуток, що не заперечувалось контролюючим органом».

І наостанок розглянемо постанову ВС від 30.01.18 р. у справі № К/9901/459/18 (2а-1670/7883/12).

Позиція контролерів: Відповідач наголошував, що придбані Товариством роботи використано не в господарській діяльності підприємства, що виключає можливість урахування таких операцій у даних податкового обліку позивача.

Позиція ВС: «судові інстанції з'ясували, що господарська діяльність позивача, крім надання послуг у сфері інжинірингу, в охоплений перевіркою період була пов'язана з будівництвом металургійного заводу, який після введення в експлуатацію здійснюватиме виробництво сталі, що повністю узгоджується зі статутною діяльністю Товариства та нівелює доводи контролюючого органу про непов'язаність придбаних ним робіт (послуг) для будівництва цього заводу з господарською діяльністю платника».

Доведення «ділової мети» з огляду на «особливі» норми законопроектів

Зважаючи на вже існуючу судову практику та те, що норми законопроєктів фактично повторюють висновки ВАСУ та ВС, доведення ділової мети операцій буде зводитись до підтвердження їх прибутковості або їх здійснення з наміром отримати економічну вигоду (для створення умов для приросту чи збереження активів у майбутньому).

Розглянемо на прикладі виплати роялті

Платежі з виплати роялті відображаються в бухгалтерському обліку за правилами п. 7 П(С)БО 16.

Витрати визнаємо витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Наприклад, якщо виплачувані роялті можна прив’язати до конкретного об’єкта витрат (зокрема, роялті виплачують за використання торгової марки для маркування конкретної продукції), то суми роялті включаємо до собівартості продукції (робіт, послуг). У такому разі витрати визнаємо одночасно з визнанням доходу від реалізації цієї продукції.

Витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображаємо у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Суми таких витрат на виплату роялті включаємо до складу інших витрат— адміністративних витрат або витрат на збут. У такому разі витрати виникають у періоді їх здійснення (тобто на дату нарахування). Порядок, строки і розміри виплачуваних роялті мають бути обумовлені в ліцензійному договорі.

Отже, якщо в першому випадку доходи від реалізації перевищуватимуть пов’язані з ними витрати, у тому числі на сплату роялті, ділова мета контрольованої операції буде підтверджена (досягнута).

У другому випадку економічний ефект може виражатися прибутковістю діяльності загалом або зростанням фінансових показників звітного періоду.

Намір отримати економічну вигоду (створення умов для приросту (збереження) активів в майбутньому) у разі здійснення збиткових операцій можна доводити:

• зростанням загальних показників підприємства (зменшення збитків або збільшення прибутковості);
• стратегіями/планами розвитку компанії, які обумовлюють необхідність тимчасового здійснення витрат, направлених на отримання економічного ефекту в майбутньому;
• здійсненням витрат, пов’язаних з будівництвом, створенням, придбанням матеріальних та нематеріальних активів, які використовуватимуться в майбутньому в господарській діяльності;
• здійсненням витрат, пов’язаних із просуванням товарів (послуг) для отримання економічного ефекту в майбутньому.

Водночас ризик того, що економічний ефект від операції може не настати взагалі, також існує, однак він має бути обумовлений об’єктивними причинами та не має бути пов'язаний із «схемною» діяльністю підприємства.

У контексті цього варто звернути увагу на висновки ВС у постановах від 16.08.18 р.. у справі №813/4700/17 та від 10.08.18 р. у справі № 802/145/18-а:

«…за умови невстановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху грошових коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його контрагента для одержання підприємством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу».

Важливим є те, що згідно із законопроєктами вважається, що операція не має розумної економічної причини (ділової мети) для цілей оподаткування, зокрема, але не виключно, якщо:

• головною ціллю або однією з головних цілей операції та/або її результатом є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;
• у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов’язаних осіб.

З буквального прочитання цієї норми можна зробити висновки, що у контролерів з’являється можливість ставити під сумнів будь-які витрати (крім «товарних») мотивуючи це тим, що однією з головних цілей операції є зменшення обсягу оподатковуваного прибутку, і ставлячи під сумнів необхідність таких витрат для такого виду діяльності.

Отже, у документації з трансфертного ціноутворення (і з метою некоригування витрат за відносинами з нерезидентами) слід буде робити вибірку подібних операцій непов’язаних осіб у зіставних умовах, доводячи, що такі витрати є звичайними для здійснення такого виду діяльності.