Деловая цель в контролируемых операциях: к чему готовиться

Уже в декабре 2019 года Верховная Рада может принять в целом один из скандальных законопроектов — № 1210 или № 1210-1, которые существенно уточняют и дополняют определение термина «разумная экономическая причина (деловая цель)». Рассмотрим, как эти изменения будут влиять на подготовку документации по трансфертному ценообразованию и на определение объекта обложения налогом на прибыль.

Проектами Закона «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по совершенствованию администрирования налогов, устранению технических и логических несогласованностей в налоговом законодательстве» от 30.08.19 г. № 1210 (далее — Законопроект № 1210) и от 19.09.19 г. № 1210-1 (далее — Законопроект № 1210-1), которые на сегодняшний день есть в повестке дня пленарных заседаний Верховной Рады (хотя Законопроект № 1210-1 был отозван автором, а № 1210 — не был рекомендован к рассмотрению профильным комитетом), предлагается добавить новые требования к документации по трансфертному ценообразованию и формированию финансового результата.

Документация по трансфертному ценообразованию

В документации по трансфертному ценообразованию описание операций по приобретению работ (услуг), нематериальных активов, прочих предметов хозяйственных операций, отличающихся от товаров, должно содержать обоснование экономической целесообразности (экономической выгоды, которая получается в результате осуществления контролируемой операции) и наличия деловой цели их приобретения.

Таким образом, вопросы о наличии деловой цели будут возникать в отношении контролируемых операций по приобретению:

• работ (услуг);
• нематериальных активов;
• прав на объекты права интеллектуальной собственности (выплата роялти);
• финансовых услуг по получению кредита, депозита (уплата процентов);
• корпоративных прав, акций или прочих инвестиций (во время эмиссии).

Предлагается, что в случае возникновения при осуществлении налогоплательщиком контролируемых операций условий, не соответствующих принципу «вытянутой руки» и/или разумной экономической причине (деловой цели), налогоплательщик имеет право самостоятельно выполнить корректировку цены контролируемой операции и сумм налоговых обязательств, если это не приведет к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, рассчитав свои налоговые обязательства в соответствии с:

• максимальным значением диапазона цен (рентабельности), если цена/показатель рентабельности контролируемой операции была выше максимального значения диапазона цен (рентабельности);
• и/или минимальным значением диапазона цен (рентабельности), если цена/показатель рентабельности контролируемой операции была ниже минимального значения диапазона цен (рентабельности).

То есть законодатель предлагает не лишать налогоплательщиков полностью права на налоговую выгоду в контролируемых операциях, а позволить им проводить самостоятельную корректировку цен/рентабельности до предельных показателей.

Что касается корректировки в неконтролируемых операциях, то предлагается увеличивать финансовый результат на сумму расходов, понесенных налогоплательщиком при осуществлении операций с нерезидентами, если такие операции не имеют деловой цели. При этом обязанность доказательства обстоятельств несоответствия операций принципу деловой цели возлагается на контролирующий орган. Если налогоплательщик обязан увеличить финансовый результат до налогообложения на стоимость расходов, «понесенных без деловой цели», другие корректировки не проводятся.

Получается, что в случае принятия одного из этих законопроектов налогоплательщики обязаны будут увеличивать финансовый результат на любые расходы по операциям с нерезидентами независимо от суммы таких расходов и страны/территории, в которой зарегистрирован такой нерезидент, если такие операции не будут иметь деловой цели.

«Разумная экономическая причина (деловая цель)»

Вместе с тем, законопроекты уточняют и дополняют определение термина «разумная экономическая причина (деловая цель)». Как и ранее, это причина, которая может быть только при условии, что налогоплательщик намерен получить экономический эффект в результате хозяйственной деятельности.

В законопроектах расшифровывается, что экономический эффект предусматривает прирост (сохранение) активов налогоплательщика и/или их стоимости, а также создание условий для такого прироста (сохранения) в будущем.

Для целей налогообложение считается, что операция не имеет разумной экономической причины (деловой цели), в частности, но не исключительно, если:

• главной целью или одной из главных целей операции и/или ее результатом является неуплата (неполная уплата) суммы налогов и/или уменьшение объема налогооблагаемой прибыли налогоплательщика;
• в сопоставимых условиях лицо не было бы готово приобрести (продать) такие работы (услуги), нематериальные активы, прочие предметы хозяйственных операций, отличающиеся от товаров, у несвязанных лиц.

Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что корректировка (увеличение) финансового результата по операциям с нерезидентами в связи с «отсутствием деловой цели» также будет касаться лишь операций по приобретению услуг, нематериальных активов и прочих предметов хозяйственных операций, отличающихся от товаров.

«Отсутствие деловой цели» в судебной практике

Следует заметить, что изложенный подход законодателя не является революционным и уже успешно применяется фискалами на практике. Рассмотрим это на примере постановления ВС от 23.07.19 г. по делу № 826/10852/15, в котором судьи стали на сторону контролирующего органа.

Налоговый орган обвинял предприятие в безосновательном формировании расходов, а именно включении их в состав процентов, уплаченных нерезиденту (Швейцария) за пользование кредитными средствами по договору от 01.12.08 г. По убеждению налогового органа, этот договор заключен при отсутствии деловой цели, исключительно для минимизации налоговых обязательств по налогу на прибыль путем искусственного формирования расходов.

По рассматриваемому делу судами установлено, что полученные обществом от нерезидента кредитные средства использовались для приобретения товаров, в частности зерна, и оплаты сопутствующих услуг при поставке таких товаров покупателю.

Поставка приобретенных товарно-материальных ценностей осуществлялась обществом преимущественно своему заимодателю — нерезиденту (Швейцария).

Выяснено, что фактически на время заключения обществом с нерезидентом договора займа последним не проведен полный расчет за поставленный товар, в то же время предоставлены деньги в долг с установленным размером ставки процентов за пользование займом.

По результатам исследования осуществленных между сторонами расчетов выяснено, что общество, получая очередной транш по договору от 01.12.08 г., приобретало товары и услуги, которые в дальнейшем поставляло нерезиденту (Швейцария), а последний, в свою очередь, проводил расчет за поставленный ранее товар. Полученные от нерезидента средства за поставленные товары общество в полном объеме перечисляло в счет погашения обязательств по договору займа с учетом процентов.

Поэтому налоговый орган сделал вывод, что получение обществом от связанного лица — нерезидента денежных средств в заем для обеспечения собственной хозяйственной деятельности не привело к приросту или сохранению активов или их стоимости, а обусловило лишь увеличение обществом расходов в целях минимизации налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Верховный Суд поддержал позицию контролеров, мотивируя следующим:

«Суд переконаний, що будь-які витрати мають бути здійснюваними саме для і в межах господарської діяльності, а не з іншими цілями. При цьому мета отримання доходу — як кваліфікуюча ознака господарської діяльності — кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку і лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій».

Таким образом, только хозяйственные операции, осуществленные при наличии разумных экономических причин (деловой цели), считаются совершенными в рамках хозяйственной деятельности.

Содержание понятия разумной экономической причины

Итак, содержание понятия разумной экономической причины (деловой цели) предусматривает обязательную направленность любой операции плательщика на получение положительного экономического эффекта, то есть на прирост (сохранение) активов плательщика (их стоимость), а также создание условий для такого прироста (сохранения) в будущем.

В то же время, не обязательно, чтобы экономический эффект наблюдался немедленно после совершения операции. Такой эффект может возникнуть в будущем, а может и не возникнуть вообще вследствие объективных причин. В частности, операция может оказаться убыточной, и это — один из вариантов нормального хода событий при осуществлении хозяйственной деятельности.

Однако из определенного в Налоговом кодексе понятия деловой цели следует, что обязательно должно быть намерение налогоплательщика получить соответствующий экономический эффект, то есть хозяйственная операция, по крайней мере теоретически (при условии достижения поставленных задач), должна предусматривать возможность прироста или сохранения активов либо их стоимости.

Но если та или иная операция не обусловлена разумными экономическими причинами (лишена деловой цели), то такие операции не считаются совершенными в рамках хозяйственной деятельности, и поэтому их результаты не подлежат отражению в налоговом учете.

Выяснение намерения налогоплательщика на получение экономического эффекта от хозяйственной операции предусматривает анализ условий и обстоятельств ее осуществления. При этом экономический эффект не должен заключаться только в уменьшении налоговой нагрузки на хотя бы одного из участников операции.

Соответственно экономический эффект отсутствует в операциях, которые приводят к увеличению задекларированных расходов плательщика и уменьшают объект его налогообложения без возможности получения дополнительного прироста активов или сохранения их стоимости.

При этом стоит исходить из того, каковым в той или иной ситуации должно быть поведение добросовестного субъекта хозяйствования, который при обычных условиях ведения хозяйственной деятельности заинтересован в наибольшем сокращении своих расходов.

Операция, увеличивающая расходы налогоплательщика при наличии объективной возможности их сокращения, лишена разумной экономической причины.

В рассмотренном выше деле судами установлено:

«…отримані підприємством від нерезидента кредитні кошти використовувались для придбання товарів, зокрема зерна, та оплати супутніх послуг при поставці таких товарів покупцю. Поставка придбаних товарно-матеріальних цінностей здійснювалась позивачем здебільшого своєму позикодавцю. Отримані від нерезидента кошти за поставлені товари підприємство в повному обсязі перераховувало в рахунок погашення зобов’язань за договором позики з урахуванням відсотків.

Отримання позивачем від пов’язаної особи — нерезидента коштів у позику для забезпечення власної господарської діяльності не призвело до приросту або збереження активів чи їх вартості, а обумовило виключно збільшення товариством витрат з метою мінімізації податкових зобов’язань з податку на прибуток».

Как же доказывать наличие деловой цели? Прежде всего заглянем в историю, то есть приведем примеры позитивной судебной практики в пользу налогоплательщиков.

Судебная практика в пользу налогоплательщиков

Примером практики в пользу налогоплательщика является определение ВАСУ от 25.05.16 г. по делу № К/800/28011/15.

Позиция контролеров: «ТОВ не було використано кошти кредитного договору у власній господарській діяльності з метою отримання прибутку. ТОВ завищено витрати за нарахованими процентами за борговими зобов'язаннями, які віднесені до складу витрат за 2013 рік у розмірі 13 002 459,39 грн».

Позиция ВАСУ: «Як встановлено судами, грошові кошти, отримані позивачем на підставі кредитного договору, були покладені позивачем на депозитний рахунок.

За результатами розміщення грошових коштів на депозитному рахунку позивачем отримано проценти в розмірі 5 173 051,88 грн.

За користування кредитними коштами позивачем було сплачено 362 217,81 дол. США, що склало 2 895 206,95 грн.

Відповідні суми підтверджені листами банку.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками судів про отримання позивачем доходу за результатами розміщення грошових коштів, отриманих на підставі кредитного договору, на депозитному рахунку».

Еще один пример: постановление ВС от 26.04.19 г. по делу № 803/173/18.

Позиция контролеров: «Провівши аналіз бухгалтерських рахунків та первинних документів ТОВ щодо отриманих доходів по реалізованих роботах та їх собівартості, перевіркою встановлено перевищення собівартості над доходами у звітних періодах: 4 квартал 2016 року, 1 квартал 2017 року та 2 квартал 2017 року.

Враховуючи наведене, перевіркою встановлено, що сума витрат, яка отримана, як перевищення виробничої собівартості над доходами у розмірі 1 340 821,00 грн у податковому обліку ТОВ вважається поза межами господарської діяльності».

Позиция ВС: «Судами попередніх інстанцій встановлено, що за період, що перевіряється, підприємство здійснювало значний обсяг господарський операцій, і лише частина з них були порівняно збитковими, що було зумовлено необхідністю виконання робіт у строки, погоджені із замовником.

Так, впродовж перевіряємого 2016 року товариство загалом здійснювало прибуткову діяльність, що підтверджується, зокрема, поданим суду балансом та звітом про фінансові результати за 2016 рік, з яких вбачається, що за результатами 2016 року ТОВ отримано чистий прибуток в розмірі 744 000,00 грн.

Колегія суддів касаційної інстанції погоджується з позицією судів попередніх інстанцій відносно того, що зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту. Поняття економічного ефекту не розкрито в Податковому кодексі України. Однак із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект — це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

При цьому не обов'язково, щоб економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому. Також не виключено, що в результаті об'єктивних причин економічний ефект від господарської операції може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів об'єктивного перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Судами встановлено, що згідно з фінансовими звітами та податковими деклараціями з податку на прибуток за 2016-2017 роки позивач загалом отримував прибуток, що не заперечувалось контролюючим органом».

И в завершение рассмотрим постановление ВС от 30.01.18 г. по делу № К/9901/459/18 (2а-1670/7883/12).

Позиция контролеров: Ответчик отмечал, что приобретенные обществом работы использованы не в хозяйственной деятельности предприятия, что исключает возможность учета таких операций в данных налогового учета истца.

Позиция ВС: «судові інстанції з'ясували, що господарська діяльність позивача, крім надання послуг у сфері інжинірингу, в охоплений перевіркою період була пов'язана з будівництвом металургійного заводу, який після введення в експлуатацію здійснюватиме виробництво сталі, що повністю узгоджується зі статутною діяльністю Товариства та нівелює доводи контролюючого органу про непов'язаність придбаних ним робіт (послуг) для будівництва цього заводу з господарською діяльністю платника».

Доказательство «деловой цели» с учетом «особых» норм законопроектов

Исходя из уже существующей судебной практики и того, что нормы законопроектов фактически повторяют выводы ВАСУ и ВС, доказательство деловой цели операций будет сводиться к подтверждению их прибыльности или их осуществления с намерением извлечь экономическую выгоду (для создания условий для прироста или сохранения активов в будущем).

Рассмотрим на примере выплаты роялти

Платежи по выплате роялти отражаются в бухгалтерском учете по правилам п. 7 П(С)БУ 16.

Расходы признаем расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены.

Например, если выплачиваемые роялти можно привязать к конкретному объекту расходов (в частности, роялти выплачивают за использование торговой марки для маркировки конкретной продукции), то суммы роялти включаем в себестоимость продукции (работ, услуг). В таком случае расходы признаем одновременно с признанием дохода от реализации этой продукции.

Расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отражаем в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены. Суммы таких расходов на выплату роялти включаем в состав прочих расходов — административных расходов или расходов на сбыт. В таком случае расходы возникают в периоде их осуществления (т. е. на дату начисления). Порядок, сроки и размеры выплачиваемых роялти должны быть оговорены в лицензионном договоре.

Таким образом, если в первом случае доходы от реализации будут превышать связанные с ними расходы, в том числе на уплату роялти, деловая цель контролируемой операции будет подтверждена (достигнута).

Во втором случае экономический эффект может выражаться прибыльностью деятельности в целом или ростом финансовых показателей отчетного периода.

Намерение извлечь экономическую выгоду (создание условий для прироста (сохранения) активов в будущем) при осуществлении убыточных операций можно доказывать:

• ростом общих показателей предприятия (уменьшение убытков или увеличение прибыльности);
• стратегиями/планами развития компании, которые обусловливают необходимость временного осуществления расходов, направленных на получение экономического эффекта в будущем;
• осуществлением расходов, связанных со строительством, созданием, приобретением материальных и нематериальных активов, которые будут использоваться в будущем в хозяйственной деятельности;
• осуществлением расходов, связанных с продвижением товаров (услуг) для получения экономического эффекта в будущем.

В то же время, риск того, что экономический эффект от операции может не возникнуть вообще, также существует, однако он должен быть обусловлен объективными причинами и не должен быть связан со «схемной» деятельностью предприятия.

В контексте этого стоит обратить внимание на выводы ВС в постановлениях от 16.08.18 г. по делу № 813/4700/17 и от 10.08.18 г. по делу № 802/145/18-а:

«…за умови невстановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху грошових коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його контрагента для одержання підприємством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу».

Важно то, что согласно законопроектам операция не имеет разумной экономической причины (деловой цели) для целей налогообложения, в частности, но не исключительно, если:

• главной целью или одной из главных целей операции и/или ее результатом является неуплата (неполная уплата) суммы налогов и/или уменьшение объема налогооблагаемой прибыли налогоплательщика;
• в сопоставимых условиях лицо не было бы готово приобрести (продать) такие работы (услуги), нематериальные активы, прочие предметы хозяйственных операций, отличающиеся от товаров, у несвязанных лиц.

Из буквального прочтения данной нормы можно сделать выводы, что у контролеров появляется возможность ставить под сомнение любые расходы (кроме «товарных»), мотивируя это тем, что одна из главных целей операции — уменьшение объема налогооблагаемой прибыли, и ставя под сомнение необходимость таких расходов для такого вида деятельности.

Следовательно, в документации по трансфертному ценообразованию (и в целях некорректировки расходов в отношениях с нерезидентами) необходимо будет делать выборку подобных операций несвязанных лиц в сопоставимых условиях, доказывая, что такие расходы являются обычными для осуществления такого вида деятельности.