Облік ПДВ при експорті товарів та поставці послуг нерезиденту

Акценти цієї статті:

• як при експорті товарів та поставці послуг нерезиденту визначити ставку ПДВ, базу оподаткування, дату виникнення податкових зобов'язань;
• які особливості оформлення податкової накладної при експорті товарів, а також при поставці послуг з місцем їх постачання на території України.

ПДВ при експорті товарів

Нагадаємо, що в митному режимі експорту українські товари випускаються у вільний обіг за ме-жами України без зобов'язань щодо їх зворотного ввезення (ч. 1 ст. 82 Митного кодексу, далі – МК).

Яка ставка ПДВ застосовується при експорті товарів?

Операція з експорту товарів обкладається ПДВ за ставкою 0 % (пп. «а» пп. 195.1.1 Податкового кодексу, далі – ПК). При експорті товарів, постачання яких на території України звільнене від ПДВ, також застосовується ставка 0 % (п. 195.2 ПК).

Тимчасово звільняється від обкладення ПДВ експорт:

• зернових культур товарних позицій 1001–1008 згідно з УКТЗЕД і технічних культур товарних позицій 1205 та 120600 згідно з УКТЗЕД – до 31 грудня 2017 року, але тільки для сільгосптоваровиробників і перших посередників (п. 152 підрозд. 2 розд. ХХ ПК);
• відходів і лому чорних та кольорових металів, паперу і картону для утилізації (макулатури і відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТЗЕД – до 1 січня 2017 року (п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПК).

На яку дату в експортера товарів виникають податкові зобов'язання з ПДВ?

Відразу завважимо, що якщо першою подією в експортній операції є отримання передоплати від нерезидента, то на дату отримання такої передоплати в експортера податкові зобов'язання з ПДВ не виникнуть (п. 187.11 ПК).

Податкові зобов'язання при експорті товару виникають на дату оформлення митної декларації (далі – МД), яка підтверджує факт перетину митного кордону України (пп. «б» п. 187.1 ПК). Факт перетину митного кордону України підтверджується оригіналом МД, включаючи лист з позначкою «3/8» форми МД-2 (затверджена постановою КМУ від 21.05.12 р. № 450, далі – Постанова № 450). На зворотному боці цього листа посадовою особою митного органу робиться напис: «Задекларовані в цій МД товари вивезені за межі митної території України в повному обсязі» або «Задекларовані в цій МД товари вивезені за межі митної території України в обсязі такому-то (зазначається кількість і номери товарів у декларації». Такий напис здійснюється на підставі заяви декларанта, поданої в довільній формі до митного органу (п. 31 Положення, затвердженого Постановою № 450, далі – Положення № 450; ЗІР, категорія 101.05).

Якщо митне оформлення товарів здійснюється з використанням електронної МД, митниця направляє ДФС і декларанту повідомлення про фактичне вивезення товарів, підписане електронно-цифровим підписом посадової особи митної служби (п. 32 Положення № 450). У цьому повідомленні буде зазначена дата вивезення товарів (перетину кордону).

Таким чином, податкова накладна для нарахування податкових зобов'язань при експорті товарів оформляється на дату фактичного перетину товаром митного кордону України.

Як визначається база оподаткування при експорті товарів?

База оподаткування визначається за загальними правилами, передбаченими п. 188.1 ПК. Тобто виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів, але не нижче:

• за собівартість товарів – якщо вони були виготовлені експортером самостійно;
• ціну придбання – якщо товари, які вивозяться, були куплені експортером.

Завважимо, що якщо договірна (контрактна) ціна експортовуваних товарів виявиться меншою від зазначеної величини (ціни придбання або собівартості), тоді орган ДФС може наполягати на нарахуванні податкових зобов'язань за ставкою 20 % або 7 % на різницю (ЗІР, категорія 101.09, роз'яснення для випадку, коли звичайна ціна перевищує договірну ціну товару, діяло до 13.08.15 р.).

База оподаткування, виражена в інвалюті, перераховується в гривні за курсом НБУ, який діяв на 0-ву годину дня подання МД для оформлення експорту товарів (п. 39¹.1 ПК).

Які особливості складання податкової накладної при експорті товарів?

Податкова накладна, складена на експортну операцію, покупцеві не видається. Про це робиться позначка в лівому верхньому кутку і зазначається тип причини 07 «Експортні постачання» (п. 9 Порядку, затвердженого наказом Мінфіну від 22.09.14 р. № 957, далі – Порядок № 957).

У заголовній частині податкової накладної зазначається (п. 12 Порядку № 957):

• у рядку «Особа (платник податків) покупець» – П. І. Б. нерезидента;
• рядку «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця» – країна, у якій зареєстрований покупець (нерезидент);
• рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» – умовний ІПН 300000000000.

Завважимо, що такий реквізит податкової накладної, як «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця», з 29.07.15 р. не є обов'язковим реквізитом (п. 201.1 ПК). Тому його можна не заповнювати (п. 201.10 ПК; лист ДФС від 29.07.15 р. № 27651/7/99-99-19-03-02-17).

Графи 2–7 табличної частини податкової накладної заповнюються в загальному порядку.

Обсяги постачань (база оподаткування) без урахування ПДВ відображаються у графі 11 (або 12, якщо експорт товарів звільнено від обкладення ПДВ).

Важливий нюанс! Якщо одночасно експортуються товари, що обкладаються ПДВ за ставкою 0 % і звільнені від обкладення ПДВ, на таку експортну операцію потрібно оформити дві окремі податкові накладні – на оподатковувану суму і на звільнену від ПДВ суму (п. 14 Порядку № 957).

Також нагадуємо, що суми ПДВ, сплачені при купівлі товарів, експорт яких звільнено від ПДВ, включаються до складу податкового кредиту при придбанні (п. 198.2 ПК). При цьому якщо такі товари призначаються або були використані в неоподатковуваних операціях, слід нарахувати податкові зобов'язання (не пізніше останнього календарного дня звітного періоду). Тобто виписати податкову накладну і зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у загальному порядку (п. 198.5 ПК).

У яких рядках податкової декларації з ПДВ відображаються операції з експорту товарів?

Операції з експорту товарів відображаються в декларації з ПДВ за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 23.09.14 р. № 966 (далі – декларація):

• у рядку 2.1 – якщо експорт товарів обкладається ПДВ за ставкою 0 %;
• рядку 5.1 – якщо експорт товарів звільнено від обкладення ПДВ. У разі заповнення цього рядка разом з декларацією за звітний період подається також додаток 6, де слід заповнити таблицю 3.

Якщо база оподаткування при експорті товару була відображена в податковій накладній і в декларації з ПДВ неправильно, чи потрібно оформляти розрахунок коригування до такої податкової накладної та відображати в декларації результати коригування?

Ціна постачання (без урахування ПДВ), тобто база оподаткування, є обов'язковим реквізитом податкової накладної. Тому таку помилку краще виправити (незважаючи на те, що ставка ПДВ становить 0 % або ж експортне постачання звільнене від обкладення ПДВ). Особливо радимо це зробити тим платникам ПДВ, які претендують на бюджетне відшкодування.

У цьому випадку на дату виявлення помилки слід оформити розрахунок коригування до раніше виписаної податкової накладної. У декларації результати коригування відображаються, на нашу думку:

• у рядку 8.1.3 – якщо податкова накладна була оформлена до 1 лютого 2015 року;
• рядку 8.2.3 – якщо податкова накладна була оформлена після 1 лютого 2015 року.

ПДВ при «експорті» послуг

Поставляти послуги нерезиденту можна як на території України, так і за її межами.

Яка ставка ПДВ застосовується при постачанні послуг?

У разі надання послуг нерезиденту з місцем їх постачання:

• на митній території України – ставка ПДВ становить 20 %;
• за межами митної території України – об'єкт обкладення ПДВ відсутній (пп. «б» п. 185.1 ПК). Також нагадуємо, що в разі придбання товарів, які будуть використані для надання послуг з місцем їх постачання за межами України, суми вхідного ПДВ включаються до податкового кредиту в загальному порядку (п. 198.1, 198.2 ПК), проте в періоді використання таких товарів в неоподатковуваних операціях потрібно буде нарахувати податкові зобов'язання (п. 198.5 ПК).

Нагадуємо: місце постачання послуг визначається згідно з п. 186.2, 186.3, 186.4 ПК.

Постачання послуг, названих у пп. 195.1.3 ПК (міжнародні перевезення тощо), обкладається ПДВ за ставкою 0 %. Нагадуємо, що вартість послуг з міжнародного перевезення вантажів і пасажирів обкладається ПДВ за ставкою 0 % упродовж усього маршруту, тобто також і на відрізку, який пролягає по території України (за наявності єдиного міжнародного перевізного документа).

Коли виникають податкові зобов'язання з ПДВ при постачанні послуг нерезиденту?

Податкові зобов'язання при постачанні послуг нерезиденту виникають на дату першої події, тобто (п. 187.1 ПК):

• або на дату отримання передоплати від нерезидента,
• або на дату оформлення документа, що підтверджує факт надання послуги (як правило, це акт наданих послуг).

Якщо місцем постачання послуг є митна територія України, то на дату виникнення податкових зобов'я­зань постачальник послуг повинен виписати податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН.

Як визначається база оподаткування при постачанні послуг?

База оподаткування при постачанні послуг нерезиденту визначається в загальному порядку згідно з п. 188.1 ПК. Тобто виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижчої від ціни придбання або собівартості.

Які особливості оформлення податкової накладної при наданні послуг нерезиденту з місцем їх постачання на митній території України?

Така податкова накладна не видається отримувачеві послуг, про що робиться позначка в лівому верхньому кутку податкової накладної та зазначається тип причини 02 «Постачання неплатникові ПДВ».

У заголовній частині податкової накладної зазначається (п. 12 Порядку № 957):

• у рядку «Особа (платник податків) – покупець» – «Неплатник»;
• рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» – умовний ІПН 100000000000.

Інші реквізити податкової накладної, відведені для даних покупця, не заповнюються.

Податкова накладна реєструється в ЄРПН у загальному порядку.

Також завважимо, що з 29.07.15 р. платникам ПДВ надана можливість оформляти зведену податкову накладну в разі, коли постачання послуг неплатникам ПДВ мають ритмічний характер (п. 201.4 ПК). Така податкова накладна складається за всіма операціями з покупцями – неплатниками ПДВ (тобто виписується на загальний обсяг операцій з постачання послуг таким покупцям).

У яких рядках декларації відображаються операції з експорту послуг?

У декларації операція з експорту послуг відображається в рядку:

• 1.1 – якщо місцем постачання послуг нерезиденту є митна територія України;
• 2.2 – якщо постачання послуг обкладається ПДВ за ставкою 0 %;
• 4 – якщо місце постачання послуг визначене за межами митної території України. У цьому випадку разом з декларацією подається додаток 6, де заповнюється таблиця 2.