Учет НДС при экспорте товаров и поставке услуг нерезиденту

Акценты этой статьи:

• как при экспорте товаров и поставке услуг нерезиденту определить ставку НДС, базу налогообложения, дату возникновения налоговых обязательств;
• каковы особенности оформления налоговой накладной при экспорте товаров, а также при поставке услуг с местом их поставки на территории Украины.

НДС при экспорте товаров

Напомним, что в таможенном режиме экспорта украинские товары выпускаются в свободный оборот за пределами Украины без обязательств относительно их обратного ввоза (ч. 1 ст. 82 Таможенного кодекса, далее – ТК).

Какая ставка НДС применяется при экспорте товаров?

Операция по экспорту товаров облагается НДС по ставке 0 % (пп. «а» пп. 195.1.1 Налогового кодекса, далее – НК). При экспорте товаров, поставка которых на территории Украины освобождена от НДС, также применяется ставка 0 % (п. 195.2 НК).

Временно освобождается от обложения НДС экспорт:

• зерновых культур товарных позиций 1001–1008 согласно УКТВЭД и технических культур товарных позиций 1205 и 120600 согласно УКТВЭД – до 31 декабря 2017 года, но только для сельхозтоваропроизводителей и первых посредников (п. 152 подразд. 2 разд. ХХ НК);
• отходов и лома черных и цветных металлов, бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) товарной позиции 4707 согласно УКТВЭД – до 1 января 2017 года (п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НК).

На какую дату у экспортера товаров возникают налоговые обязательства по НДС?

Сразу отметим, что если первым событием в экспортной операции является получение предоплаты от нерезидента, то на дату получения такой предоплаты у экспортера налоговые обязательства по НДС не возникнут (п. 187.11 НК).

Налоговые обязательства при экспорте товара возникают на дату оформления таможенной декларации (далее – ТД), которая подтверждает факт пересечения таможенной границы Украины (пп. «б» п. 187.1 НК). Факт пересечения таможенной границы Украины подтверждается оригиналом ТД, включая лист с отметкой «3/8» формы МД-2 (утверждена постановлением КМУ от 21.05.12 г. № 450, далее – Постановление № 450). На обратной стороне этого листа должностным лицом таможенного органа делается надпись: «Задекларированные в этой ТД товары вывезены за пределы таможенной территории Украины в полном объеме» или «Задекларированные в этой ТД товары вывезены за пределы таможенной территории Украины в объеме таком-то (указывается количество и номера товаров в декларации». Такая надпись осуществляется на основании заявления декларанта, поданного в произвольной форме в таможенный орган (п. 31 Положения, утвержденного Постановлением № 450, далее – Положение № 450; ОИР, категория 101.05).

Если таможенное оформление товаров осуществляется с использованием электронной ТД, таможня направляет ГФС и декларанту уведомление о фактическом вывозе товаров, подписанное электронно-цифровой подписью должностного лица таможенной службы (п. 32 Положения № 450). В этом уведомлении будет указана дата вывоза товаров (пересечения границы).

Таким образом, налоговая накладная для начисления налоговых обязательств при экспорте товаров оформляется на дату фактического пересечения товаром таможенной границы Украины.

Как определяется база налогообложения при экспорте товаров?

База налогообложения определяется по общим правилам, предусмотренным п. 188.1 НК. То есть исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров, но не ниже:

• себестоимости товаров – если они были изготовлены экспортером самостоятельно;
• цены приобретения – если товары, которые вывозятся, были куплены экспортером.

Отметим, что если договорная (контрактная) цена экспортируемых товаров окажется меньше указанной величины (цены приобретения или себестоимости), тогда орган ГФС может настаивать на начислении налоговых обязательств по ставке 20 % или 7 % на разницу (ОИР, категория 101.09, разъяснение для случая, когда обычная цена превышает договорную цену товара, действовало до 13.08.15 г.).

База налогообложения, выраженная в инвалюте, пересчитывается в гривни по курсу НБУ, который действовал на 0 часов дня подачи ТД для оформления экспорта товаров (п. 39¹.1 НК).

Каковы особенности составления налоговой накладной при экспорте товаров?

Налоговая накладная, составленная на экспортную операцию, покупателю не выдается. Об этом делается отметка в левом верхнем углу и указывается тип причины 07 «Экспортные поставки» (п. 9 Порядка, утвержденного приказом Минфина от 22.09.14 г. № 957, далее – Порядок № 957).

В заголовочной части налоговой накладной указывается (п. 12 Порядка № 957):

• в строке «Лицо (налогоплательщик) покупатель» – Ф. И. О. нерезидента;
• строке «Местонахождение (налоговый адрес) покупателя» – страна, в которой зарегистрирован покупатель (нерезидент);
• строке «Индивидуальный налоговый номер покупателя» – условный ИНН 300000000000.

Отметим, что такой реквизит налоговой накладной, как «Местонахождение (налоговый адрес) покупателя», с 29.07.15 г. не является обязательным реквизитом (п. 201.1 НК). Поэтому его можно не заполнять (п. 201.10 НК; письмо ГФС от 29.07.15 г. № 27651/7/99-99-19-03-02-17).

Графы 2–7 табличной части налоговой накладной заполняются в общем порядке.

Объемы поставок (база налогообложения) без учета НДС отражаются в графе 11 (или 12, если экспорт товаров освобожден от обложения НДС).

Важный нюанс! Если одновременно экспортируются товары, облагаемые НДС по ставке 0 % и освобожденные от обложения НДС, на такую экспортную операцию нужно оформить две отдельные налоговые накладные – на облагаемую НДС сумму и на освобожденную от НДС сумму (п. 14 Порядка № 957).

Также напоминаем, что суммы НДС, уплаченные при покупке товаров, экспорт которых освобожден от НДС, включаются в состав налогового кредита при приобретении (п. 198.2 НК). При этом если такие товары предназначаются или были использованы в не облагаемых НДС операциях, следует начислить налоговые обязательства (не позднее последнего календарного дня отчетного периода). То есть выписать налоговую накладную и зарегистрировать ее в Едином реестре налоговых накладных (далее – ЕРНН) в общем порядке (п. 198.5 НК).

В каких строках налоговой декларации по НДС отражаются операции по экспорту товаров?

Операции по экспорту товаров отражаются в декларации по НДС по форме, утвержденной приказом Минфина от 23.09.14 г. № 966 (далее – декларация):

• в строке 2.1 – если экспорт товаров облагается НДС по ставке 0 %;
• строке 5.1 – если экспорт товаров освобожден от обложения НДС. В случае заполнения этой строки вместе с декларацией за отчетный период подается также приложение 6, где следует заполнить таблицу 3.

Если база налогообложения при экспорте товара была отражена в налоговой накладной и в декларации по НДС неправильно, нужно ли оформлять расчет корректировки к такой налоговой накладной и отражать в декларации результаты корректировки?

Цена поставки (без учета НДС), то есть база налогообложения, является обязательным реквизитом налоговой накладной. Поэтому такую ошибку лучше исправить (несмотря на то, что ставка НДС составляет 0 % или же экспортная поставка освобождена от обложения НДС). Особенно советуем это сделать тем плательщикам НДС, которые претендуют на бюджетное возмещение.

В данном случае на дату выявления ошибки следует оформить расчет корректировки к ранее выписанной налоговой накладной. В декларации результаты корректировки отражаются, по нашему мнению:

• в строке 8.1.3 – если налоговая накладная была оформлена до 1 февраля 2015 года;
• строке 8.2.3 – если налоговая накладная была оформлена после 1 февраля 2015 года.

НДС при «экспорте» услуг

Поставлять услуги нерезиденту можно как на территории Украины, так и за ее пределами.

Какая ставка НДС применяется при поставке услуг?

В случае оказания услуг нерезиденту с местом их поставки:

• на таможенной территории Украины – ставка НДС составляет 20 %;
• за пределами таможенной территории Украины – объект обложения НДС отсутствует (пп. «б» п. 185.1 НК). Также напоминаем, что в случае приобретения товаров, которые будут использованы для оказания услуг с местом их поставки за пределами Украины, суммы входного НДС включаются в налоговый кредит в общем порядке (п. 198.1, 198.2 НК), однако в периоде использования таких товаров в не облагаемых НДС операциях нужно будет начислить налоговые обязательства (п. 198.5 НК).

Напоминаем: место поставки услуг определяется согласно п. 186.2, 186.3, 186.4 НК.

Поставка услуг, названных в пп. 195.1.3 НК (международные перевозки и др.), облагается НДС по ставке 0 %. Напоминаем, что стоимость услуг по международной перевозке грузов и пассажиров облагается НДС по ставке 0 % на протяжении всего маршрута, то есть также и на отрезке, который пролегает по территории Украины (при наличии единого международного перевозочного документа).

Когда возникают налоговые обязательства по НДС при поставке услуг нерезиденту?

Налоговые обязательства при поставке услуг нерезиденту возникают на дату первого события, то есть (п. 187.1 НК):

• или на дату получения предоплаты от нерезидента,
• или на дату оформления документа, подтверждающего факт оказания услуги (как правило, это акт оказанных услуг).

Если местом поставки услуг является таможенная территория Украины, то на дату возникновения налоговых обязательств поставщик услуг должен выписать налоговую накладную и зарегистрировать ее в ЕРНН.

Как определяется база налогообложения при поставке услуг?

База налогообложения при поставке услуг нерезиденту определяется в общем порядке согласно п. 188.1 НК. То есть исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже цены приобретния или себестоимости.

Каковы особенности оформления налоговой накладной при оказании услуг нерезиденту с местом их поставки на таможенной территории Украины?

Такая налоговая накладная не выдается получателю услуг, о чем делается отметка в левом верхнем углу налоговой накладной и указывается тип причины 02 «Поставка неплательщику НДС».

В заголовочной части налоговой накладной указывается (п. 12 Порядка № 957):

• в строке «Лицо (налогоплательщик) – покупатель» – «Неплательщик»;
• строке «Индивидуальный налоговый номер покупателя» – условный ИНН 100000000000.

Остальные реквизиты налоговой накладной, отведенные для данных покупателя, не заполняются.

Налоговая накладная регистрируется в ЕРНН в общем порядке.

Также отметим, что с 29.07.15 г. плательщикам НДС предоставлена возможность оформлять сводную налоговую накладную в случае, когда поставки услуг неплательщикам НДС имеют ритмичный характер (п. 201.4 НК). Такая налоговая накладная составляется по всем операциям с покупателями – неплательщиками НДС (т. е. выписывается на общий объем операций по поставке услуг таким покупателям).

В каких строках декларации отражаются операции по экспорту услуг?

В декларации операция по экспорту услуг отражается в строке:

• 1.1 – если местом поставки услуг нерезиденту является таможенная территория Украины;
• 2.2 – если поставка услуг облагается НДС по ставке 0 %;
• 4 – если место поставки услуг определено за пределами таможенной территории Украины. В этом случае вместе с декларацией подается приложение 6, где заполняется таблица 2.