Облік та оподаткування у закордонному підрозділі

Із цієї статті ви дізнаєтеся:

• хто і в якій формі складає фінзвітність відокремленого підрозділу, що знаходиться за кордоном, – головне підприємство чи цей підрозділ;
• як застосувати норми українського податкового законодавства і міжнародних договорів при оподаткуванні доходів, отриманих таким підрозділом і працівниками підприємства за кордоном.

Що можна зробити на практиці: при відкритті підрозділу за кордоном внесіть відомості про нього до ЄДРПОУ і візьміть його на облік в органах ДФС. Не забудьте, що оподаткування закордонних доходів регламентується в першу чергу правилами міжнародних договорів, а вже потім законодавством країни, на території якої розташований такий підрозділ, і нормами українського законодавства.

Як юрособі відкрити підрозділ в іншій країні

Юридичні особи мають право відкривати свої відокремлені підрозділи за кордоном. Зокрема, про це йдеться в ч. 3 ст. 68 Господарського кодексу (далі – ГК): підприємство, яке провадить зовнішньоекономічну дяльність, може відкривати за межами України свої представництва, філії та виробничі підрозділи, що утримуются за кошти підприємства.

Нагадаємо різницю між філією та представництвом. Відповідно до ст. 95 Цивільного кодексу:

• філія – відокремлений підрозділ юридичної особи, розташований поза її місцезнаходженням, який здійснює всі або частину функцій такої юрособи;
• представництво – відокремлений підрозділ юридичної особи, розташований поза її місце-знаходженням, який здійснює представництво і захист інтересів такої юрособи.

Філії та представництва не є юридичними особами, вони діють на підставі положень, затверджених юрособою. Однак відомості про філії та представництва включаються до ЄДРПОУ. Для реєстрації відокремленого підрозділу держреєстратору подається реєстраційна картка за формою 5, затвердженою наказом Мін’юсту від 14.10.11 р. № 3178/5. Керівники відокремленого підрозділу призначаються юридичною особою та діють на підставі виданої їм довіреності.

Створення за кордоном відокремленого підрозділу відбувається відповідно до законодавства держави, на території якої буде розташовано підрозділ. Із законами цієї країни юрособа може ознайомитися самостійно або скористатися для цього послугами спеціалізованих юридичних (консалтингових) компаній – як вітчизняних, так і закордонних.

Бухгалтерський облік і звітність

Відокремлений підрозділ за кордоном можна виділити на окремий баланс (п. 5 ст. 8 розд. ІІІ Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV), а операції з ним відображати на субрахунку 683 «Внутрішньогосподарчі розрахунки». При цьому головне підприємство формує загальну фінансову звітність юрособи – з урахуванням показників окремого балансу підрозділу.

Зверніть увагу: у цьому випадку головному підприємству не потрібно складати консолідовану фінзвітність. Нагадаємо: консолідована фінзвітність згідно з НП(С)БО 2 складається материнським підприємством, тобто підприємством, у якого є дочірні підприємства (п. 2 розд. І НП(С)БО 2). Дочірнє підприємство контролюється материнським (головним щодо нього), але при цьому є окремою юрособою (ст. 62 гл. 7 ГК, п. 4 П(С)БО 19). А відокремлений підрозділ, як ми вже сказали, не має статусу юрособи.

Загальні правила оподаткування

Доходи відокремлених підрозділів оподатковуються за правилами, установленими законодавством України та країни, де розташований відокремлений підрозділ. Якщо ж з іноземною державою укладено угоду про уникнення подвійного оподаткування, тоді застосовуються її норми. Наразі є чинними 70 таких угод.

Зверніть увагу: якщо українське законодавство виділяє такі відокремлені підрозділи, як філія та представництво, то міжнародні договори оперують терміном «постійне представництво». Залежно від виду діяльності та її тривалості закордонні відокремлені підрозділи або вважатимуться постійним представництвом юрособи, або ні. А від цього, у свою чергу, залежить порядок оподаткування. Зазвичай критерії визнання підрозділу постійним представництвом юрособи зазначено в ст. 4 конкретної угоди, а порядок оподаткування – у відповідних статтях угоди про оподаткування доходів за їх видами.

Важливий момент: закордонний підрозділ необхідно взяти на облік в органах ДФС за місцем обліку юрособи – незалежно від того, буде він сплачувати податки в Україні чи ні (п. 1.3, 8.4 Порядку, затвердженого наказом Мінфіну від 09.12.11 р. № 1588, далі – Порядок № 1588). При цьому головне підприємство зобов'язане подати повідомлення за формою № 20-ОПП (додаток 11 до Порядку № 1588).

Оподаткування прибутку

Згідно з п. 133.1 Податкового кодексу (далі – ПК) платниками податку на прибуток є юридичні особи, що провадять свою діяльність як на території України, так і за її межами. Об'єктом оподаткування є прибуток з джерелом походження на території України і за її межами, розрахований шляхом коригування фінрезультату до оподаткування, визначеного за правилами бухгалтерського обліку (пп. 134.1.1 ПК).

Як бачите, сам підрозділ українського підприємства за кордоном не є окремим платником податку на прибуток. Проте якщо підрозділ сплачує за кордоном податки (згідно із законодавством держави, у якій знаходиться, і міжнародними договорами), то ці сплачені суми зараховуються головному підприємству при сплаті податку на прибуток в Україні (п. 13.4, пп. 141.4.9 ПК). Доходи і витрати, отримані юрособою за кордоном, беруть участь у розрахунку бази оподаткування згідно з нормами ПК (п. 13.1, 13.2 ПК).

Суми яких податків, сплачених за кордоном, не зменшують український податок на прибуток?

У рахунок українського податку на прибуток не можна зарахувати сплачені за кордоном (пп. 141.4.9 ПК):

• податок на капітал/майно і приріст капіталу;
• поштові податки;
• податки на реалізацію (продаж);
• інші непрямі податки – незалежно від того, чи потрапляють вони до категорії прибуткових податків чи обкладаються іншими податками згідно із законами інших держав.

За якими правилами суми сплачених за кордоном податків зараховуються на зменшення податку на прибуток в Україні?

У рахунок податку на прибуток можна зарахувати суму, розраховану за правилами ПК.

Це означає, що сплативши в іншій країні податок із прибутку, розрахований за правилами, які діють у цій країні, підприємство повинне буде перерахувати суму податку із цього прибутку за правилами, установленими розд. ІІІ ПК. І в рахунок зменшення українського податку на прибуток можна зарахувати суму, яка не перевищує податок, що підлягав би сплаті в Україні із цього прибутку.

Наприклад, іноземний підрозділ за результатами своєї діяльності та відповідно до іноземного законодавства і норм міжнародного договору сплатив податок на прибуток (доходи) в іншій країні в розмірі 100 000 грн. (еквівалент). Згідно з правилами ПК сума податку, розрахована від діяльності підрозділу, становила б 80 000 грн. Отже, при розрахунку податку на прибуток за звітний період головне підприємство зарахує на зменшення 80 000 грн.

Важливий момент! Сума податку на прибуток, розрахована за результатами діяльності підприємства на території України, може виявитися:

• більшою від суми податку, сплаченого за кордоном (припустимо, у нашому прикладі – 120 000 грн.);
• меншою від суми податку, сплаченого за кордоном (нехай у нашому прикладі – 60 000 грн.).

У першому випадку все просто: до сплати до бюджету 40 000 грн. (120 000 – 80 000).

У другому випадку можна зарахувати тільки частину сплаченої за кордоном суми. А саме в розмірі податку, який розрахований за підсумками діяльності підприємства на території України (у нашому прикладі 60 000 грн.). Отже, до сплати до бюджету нуль гривень, але від’ємного значення не виникне. Тобто не можна перенести залишок у рахунок сплати податку за майбутній період.

Які підтвердні документи потрібні для зменшення податку на прибуток в Україні?

Зарахувати сплачені в іншій країні суми податків можна, якщо (п. 13.5, пп. 141.4.9 ПК):

• між цією країною та Україною укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування;
• у підприємства є легалізована довідка податкового органу цієї країни про сплату податку.

Як відобразити отримані іноземним підрозділом доходи і сплачені ним податки в декларації з податку на прибуток?

У формі декларації з податку на прибуток, затвердженій наказом Міндоходів від 30.12.13 р. № 872, доходи і витрати іноземного підрозділу включаються до відповідних рядків. Сплачений за кордоном податок відображається в рядку 13.1 таблиці 1 додатка ЗП до декларації і у складі загальної суми, що зменшує зобов'язання з податку, переноситься до рядка 13 ЗП декларації.

Завважимо, що хоча ця форма декларації – чинна, але її зміст не відповідає новим вимогам ПК, установленим із 1 січня 2015 року. Нової форми декларації поки що немає. Але коли вона з'явиться, у ній також повинні бути рядки для відображення інформації про взаємозалік податків, сплачених за кордоном. Адже право платника податків на такий взаємозалік залишилося.

Сплата інших податків

ПДВ

Якщо закордонний підрозділ згідно із законодавством країни, на території якої він розташований, є платником ПДВ, то його операції з реалізації та придбання не є об'єктом оподаткування на митній території України. Такий висновок зробило Міндоходів у листі від 14.08.13 р. № 8902/6/99-99-19-04-02-15.

Завважимо, що ПДВ (або податок із продажів, як він називається в деяких країнах) є найбільш розповсюдженим податком у світі і не справляється тільки на окремих територіях. Тому цілком імовірно, що закордонний підрозділ сплачуватиме цей податок за законами іншої країни, а не згідно з нормами ПК.

ПДФО

Працівники закордонного підрозділу отримують зарплату в іншій країні. Де ж повинен сплачуватися податок, утриманий з їх доходів у вигляді зарплати?

Тут можуть бути варіанти.

Якщо із цією країною укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування – тоді треба звернутися до норм такого договору.

Наприклад, при відкритті підрозділу в Польщі необхідно користуватися Конвенцією між урядами України та Польщі, підписаною 12.01.93 р. (далі – Конвенція).

Загальні положення щодо оподаткування зар­плати викладено в п. 1 ст. 15 Конвенції. Згідно із цією нормою дохід, отриманий резидентом однієї із країн (України або Польщі), оподатковується тільки в цій країні, за винятком випадку, коли такий резидент працює за наймом в іншій країні.

Крім того, зазначено ще декілька умов, за одночасного виконання яких доходи резидентів України незалежно від вимог п. 1 ст. 15 Конвенції оподатковуватимуться в Україні (пп. «a», «b», «c» п. 2 ст. 15 Конвенції):

• якщо працівник – резидент України знаходиться в Польщі протягом строку (строків), що не перевищує в цілому 183 дні в календарному році;
• якщо зарплата виплачується роботодавцем, який не є резидентом Польщі;
• якщо витрати на виплату зарплати несе не постійне представництво, розташоване в Польщі.

При цьому стосовно працівників-резидентів – отримувачів іноземних доходів діє норма, аналогічна нормі, яка застосовується при оподаткуванні прибутку підприємств: вони також мають право на взаємозалік податків, сплачених за кордоном (п. 13.3, 13.4, 170.11 ПК).

Якщо ж із країною, у якій знаходиться підрозділ, міжнародний договір не укладено, тоді оподаткування доходів резидентів і нерезидентів, що працюють у цьому підрозділі, регулюється нормами ПК (п. 163.1, 163.2, 170.10 ПК). При цьому не виключено, що в цьому випадку доходи працівників можуть бути обкладені податком на доходи двічі: в Україні та в країні, у якій такі працівники працюють територіально (якщо за законами такої країни їх доходи також підлягають оподаткуванню).

Валютна декларація

Якщо головне підприємство наділило свій закордонний підрозділ майном (придбало за кордоном) або перераховує на його рахунок кошти, воно зобов'язане задекларувати це майно і кошти.

Сума коштів, перерахованих закордонному підрозділу, відображається головним підприємством у ряд. 5 розд. ІІ декларації про валютні цінності за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 25.12.95 р. № 207 (далі – декларація, Наказ № 207). Вартість майна і товарів підрозділу зазначається в рядку 3 розд. ІІІ декларації.

Нагадаємо, що декларація складається щоквартально, станом на 1 січня, 1 квітня, 1 липня і 1 жовтня. Подається до територіальних відділень НБУ та органів ДФС протягом 40 календарних днів після закінчення звітного кварталу (п. 3 Наказу № 207).