Учет и налогообложение в заграничном подразделении

Из этой статьи вы узнаете:

• кто и в какой форме составляет финотчетность обособленного подразделения, находящегося за границей, – головное предприятие или это подразделение;
• как применить нормы украинского налогового законодательства и международных договоров при налогообложении доходов, полученных таким подразделением и работниками предприятия за границей.

Что можно сделать на практике: при открытии подразделения за границей внесите сведения о нем в ЕГРПОУ и поставьте его на учет в органах ГФС. Не забудьте, что налогообложение заграничных доходов регламентируется в первую очередь правилами международных договоров, а уже потом законодательством страны, на территории которой расположено такое подразделение, и нормами украинского законодательства.

Как юрлицу открыть подразделение в другой стране

Юридические лица имеют право открывать свои обособленные подразделения за рубежом. В частности, об этом идет речь в ч. 3 ст. 68 Хозяйственного кодекса (далее – ХК): предприятие, которое осуществляет внешнеэкономическую деятельность, может открывать за пределами Украины свои представительства, филиалы и производственные подразделения, которые содержатся за средства предприятия.

Напомним разницу между филиалом и представительством. В соответствии со ст. 95 Гражданского кодекса:

• филиал – обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне его местонахождения, которое осуществляет все или часть функций такого юрлица;
• представительство – обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне его местонахождения, которое осуществляет представительство и защиту интересов такого юрлица.

Филиалы и представительства не являются юридическими лицами, они действуют на основании положений, утвержденных юрлицом. Однако сведения о филиалах и представительствах включаются в ЕГРПОУ. Для регистрации обособленного подразделения госрегистратору подается регистрационная карточка по форме 5, утвержденной приказом Минюста от 14.10.11 г. № 3178/5. Руководители обособленного подразделения назначаются юридическим лицом и действуют на основании выданной им доверенности.

Создание за рубежом обособленного подразделения происходит в соответствии с законодательством государства, на территории которого будет расположено подразделение. С законами этой страны юрлицо может ознакомиться самостоятельно или воспользоваться для этого услугами специализированных юридических (консалтинговых) компаний – как отечественных, так и заграничных.

Бухгалтерский учет и отчетность

Обособленное подразделение за границей можно выделить на отдельный баланс (п. 5 ст. 8 разд. ІІІ Закона от 16.07.99 г. № 996-XIV), а операции с ним отражать на субсчете 683 «Внутрихозяйственные расчеты». При этом головное предприятие формирует общую финансовую отчетность юрлица – с учетом показателей отдельного баланса подразделения.

Обратите внимание: в этом случае головному предприятию не нужно составлять консолидированную финотчетность. Напомним: консолидированная финотчетность согласно НП(С)БУ 2 составляется материнским предприятием, то есть предприятием, у которого есть дочерние предприятия (п. 2 разд. І НП(С)БУ 2). Дочернее предприятие контролируется материнским (головным по отношению к нему), но при этом является отдельным юрлицом (ст. 62 гл. 7 ХК, п. 4 П(С)БУ 19). А обособленное подразделение, как мы уже сказали, не имеет статуса юрлица.

Общие правила налогообложения

Доходы обособленных подразделений облагаются налогом по правилам, установленным законодательством Украины и страны, где расположено это подразделение. Если же с иностранным государством заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, тогда применяются его нормы. В настоящее время действуют 70 таких соглашений.

Обратите внимание: если украинское законодательство выделяет такие обособленные подразделения, как филиал и представительство, то международные договоры оперируют термином «постоянное представительство». В зависимости от вида деятельности и ее продолжительности заграничные обособленные подразделения или будут считаться постоянным представительством юрлица, или нет. А от этого, в свою очередь, зависит порядок налогообложения. Обычно критерии признания подразделения постоянным представительством юрлица указаны в ст. 4 конкретного соглашения, а порядок налогообложения – в соответствующих статьях соглашения о налогообложении доходов по их видам.

Важный момент: заграничное подразделение необходимо поставить на учет в органах ГФС по месту учета юрлица – независимо от того, будет оно уплачивать налоги в Украине или нет (п. 1.3, 8.4 Порядка, утвержденного приказом Минфина от 09.12.11 г. № 1588, далее – Порядок № 1588). При этом головное предприятие обязано подать уведомление по форме № 20-ОПП (приложение 11 к Порядку № 1588).

Налогообложение прибыли

Согласно п. 133.1 Налогового кодекса (далее – НК), плательщиками налога на прибыль являются юридические лица, осуществляющие свою деятельность как на территории Украины, так и за ее пределами. Объектом налогообложения является прибыль с источником происхождения на территории Украины и за ее пределами, рассчитанная путем корректировки финрезультата до налогообложения, определенного по правилам бухгалтерского учета (пп. 134.1.1 НК).

Как видите, само подразделение украинского предприятия за границей не является отдельным плательщиком налога на прибыль. Однако если подразделение уплачивает за границей налоги (согласно законодательству государства, в котором находится, и международным договорам), то эти уплаченные суммы засчитываются головному предприятию при уплате налога на прибыль в Украине (п. 13.4, пп. 141.4.9 НК). Доходы и расходы, полученные юрлицом за границей, участвуют в расчете базы налогообложения согласно нормам НК (п. 13.1, 13.2 НК).

Суммы каких налогов, уплаченных за границей, не уменьшают украинский налог на прибыль?

В счет украинского налога на прибыль нельзя зачесть уплаченные за границей (пп. 141.4.9 НК):

• налог на капитал/имущество и прирост капитала;
• почтовые налоги;
• налоги на реализацию (продажу);
• другие косвенные налоги – независимо от того, попадают ли они в категорию подоходных налогов или облагаются другими налогами согласно законам других государств.

По каким правилам суммы уплаченных за границей налогов засчитываются в уменьшение налога на прибыль в Украине?

В счет налога на прибыль можно зачесть сумму, рассчитанную по правилам НК.

Это значит, что уплатив в другой стране налог с прибыли, рассчитанный по правилам, которые действуют в этой стране, предприятие должно будет пересчитать сумму налога с этой прибыли по правилам, установленным разд. ІІІ НК. И в счет уменьшения украинского налога на прибыль можно зачесть сумму, не превышающую налог, который подлежал бы уплате в Украине с этой прибыли.

Например, иностранное подразделение по результатам своей деятельности и в соответствии с иностранным законодательством и нормами международного договора уплатило налог на прибыль (доходы) в другой стране в размере 100 000 грн. (эквивалент). Согласно правилам НК сумма налога, рассчитанная от деятельности подразделения, составила бы 80 000 грн. Значит, при расчете налога на прибыль за отчетный период головное предприятие зачтет в уменьшение 80 000 грн.

Важный момент! Сумма налога на прибыль, рассчитанная по результатам деятельности предприятия на территории Украины, может оказаться:

• больше суммы налога, уплаченного за границей (допустим, в нашем примере – 120 000 грн.);
• меньше суммы налога, уплаченного за границей (пусть в нашем примере – 60 000 грн.).

В первом случае все просто: к уплате в бюджет 40 000 грн. (120 000 – 80 000).

Во втором случае можно зачесть только часть уплаченной за границей суммы. А именно в размере налога, который рассчитан по итогам деятельности предприятия на территории Украины (в нашем примере 60 000 грн.). Значит, к уплате в бюджет ноль гривен, но отрицательного значения не возникнет. То есть нельзя перенести остаток в счет уплаты налога за будущий период.

Какие подтверждающие документы нужны для уменьшения налога на прибыль в Украине?

Зачесть уплаченные в другой стране суммы налогов можно, если (п. 13.5, пп. 141.4.9 НК):

• между этой страной и Украиной заключен международный договор об избежании двойного налогообложения;
• у предприятия имеется легализованная справка налогового органа этой страны об уплате налога.

Как отразить полученные иностранным подразделением доходы и уплаченные им налоги в декларации по налогу на прибыль?

В форме декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом Миндоходов от 30.12.13 г. № 872, доходы и расходы иностранного подразделения включаются в соответствующие строки. Уплаченный за границей налог отражается в строке 13.1 таблицы 1 приложения ЗП к декларации и в составе общей суммы, уменьшающей обязательство по налогу, переносится в строку 13 ЗП декларации.

Заметим, что хотя эта форма декларации – действующая, но ее содержание не соответствует новым требованиям НК, установленным с 1 января 2015 года. Новой формы декларации пока нет. Но когда она появится, в ней также должны быть строки для отражения информации о зачете налогов, уплаченных за границей. Ведь право налогоплательщика на такой зачет осталось в силе.

Уплата других налогов

НДС

Если заграничное подразделение согласно законодательству страны, на территории которой оно расположено, является плательщиком НДС, то его операции по реализации и приобретению не являются объектом налогообложения на таможенной территории Украины. Такой вывод сделало Миндоходов в письме от 14.08.13 г. № 8902/6/99-99-19-04-02-15.

Заметим, что НДС (или налог с продаж, как он называется в некоторых странах) является самым распространенным налогом в мире и не взимается только на отдельных территориях. Поэтому вполне вероятно, что заграничное подразделение будет уплачивать этот налог по законам другой страны, а не согласно нормам НК.

НДФЛ

Работники заграничного подразделения получают зарплату в другой стране. Где же должен уплачиваться налог, удержанный из их доходов в виде зарплаты?

Здесь могут быть варианты.

Если с этой страной заключен международный договор об избежании двойного налогообложения – тогда надо обратиться к нормам такого договора.

Например, при открытии подразделения в Польше необходимо пользоваться Конвенцией между правительствами Украины и Польши, подписанной 12.01.93 г. (далее – Конвенция).

Общие положения относительно налогообложения зарплаты изложены в п. 1 ст. 15 Конвенции. Согласно этой норме, доход, полученный резидентом одной из стран (Украины или Польши), облагается налогом только в этой стране, за исключением случая, когда такой резидент работает по найму в другой стране.

Кроме того, указаны еще несколько условий, при одновременном выполнении которых доходы резидентов Украины независимо от требований п. 1 ст. 15 Конвенции будут облагаться налогом в Украине (пп. «a», «b», «c» п. 2 ст. 15 Конвенции):

• если работник – резидент Украины находится в Польше в течение срока (сроков), не превышающего в общей сложности 183 дня в календарном году;
• если зарплата выплачивается работодателем, который не является резидентом Польши;
• если расходы на выплату зарплаты несет не постоянное представительство, расположенное в Польше.

При этом в отношении работников-резидентов – получателей иностранных доходов действует норма, аналогичная норме, которая применяется при налогообложении прибыли предприятий: они также имеют право на зачет налогов, уплаченных за границей (п. 13.3, 13.4, 170.11 НК).

Если же со страной, в которой находится подразделение, международный договор не заключен, тогда налогообложение доходов резидентов и нерезидентов, работающих в этом подразделении, регулируется нормами НК (п. 163.1, 163.2, 170.10 НК). При этом не исключено, что в данном случае доходы работников могут быть обложены налогом на доходы дважды: в Украине и в стране, в которой такие работники работают территориально (если по законам такой страны их доходы также подлежат налогообложению).

Валютная декларация

Если головное предприятие наделило свое заграничное подразделение имуществом (приобрело за границей) или перечисляет на его счет денежные средства, оно обязано задекларировать это имущество и средства.

Сумма денежных средств, перечисленных заграничному подразделению, отражается головным предприятием в стр. 5 разд. ІІ декларации о валютных ценностях по форме, утвержденной приказом Минфина от 25.12.95 г. № 207 (далее – декларация, Приказ № 207). Стоимость имущества и товаров подразделения указывается в строке 3 разд. ІІІ декларации.

Напомним, что декларация составляется ежеквартально, по состоянию на 1 января, 1 апреля, 1 июля и 1 октября. Подается в территориальные отделения НБУ и в органы ГФС в течение 40 календарных дней после окончания отчетного квартала (п. 3 Приказа № 207).