Роялті для засновника - резидента Франції та податок на прибуток

Із цієї статті ви дізнаєтеся:

• як застосувати передбачене міжнародним договором право на звільнення від оподаткування роялті за користування торговельною маркою, виплачених українським підприємством засновнику – резиденту Франції;
• коли роялті включаються до податкових витрат резидента без обмежень, установлених ст. 140 Податкового кодексу (далі – ПК).

Що потрібно зробити на практиці: зібрати необхідні документи для підтвердження права нерезидента на звільнення від оподаткування в Україні роялті та права резидента, який виплачує роялті, на податкові витрати.

Загальні положення щодо оподаткування роялті

Податковий кодекс

Як визначено в пп. 14.1.225 ПК, будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, кваліфікується як роялті. З метою оподаткування дохід у вигляді роялті, сплачений на користь отримувача-нерезидента, згідно з пп. 14.1.54 ПК віднесено до категорії доходів, отриманих із джерелом їх походження з України.

У разі сплати роялті нерезиденту платник податку на прибуток – резидент України на виконання вимог п. 160.2 ПК у загальному випадку повинен утримати податок із доходу нерезидента із джерелом його походження з України за ставкою 15 %. Проте ця ставка застосовується не завжди. Для остаточного вирішення питання про оподаткування роялті необхідно з'ясувати, чи укладено з країною нерезидента міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування і які правила щодо роялті в ньому прописані.

Міжнародний договір

Однією зі складових податкового законодавства України є чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування. Якщо таким міжнародним договором установлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПК, то застосовуються правила цього міжнародного договору (п. 3.2 ПК).

Згідно з визначеним ст. 103 ПК порядком застосування міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування особа (податковий агент), яка виплачує нерезиденту доходи із джерелом їх походження з України, має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено зазначений міжнародний договір. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється лише за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ПК. Таким документом є довідка (або її нотаріально засвідчена копія), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Роялті у Конвенції з Францією

Правила оподаткування роялті

Верховною Радою (Закон від 03.03.98 р. № 150/98-ВР) ратифіковано Конвенцію між Урядом України та Урядом Французької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно від 30.01.97 р. (далі – Конвенція), яка є чинною з 01.11.98 р.

Відповідно до положень п. 3 «а» ст. 12 Конвенції роялті, що виникають у договірній державі і фактично належать резиденту другої договірної держави, підлягають оподаткуванню тільки в цій другій державі, якщо такі роялті є, зокрема, платежами будь-якого виду, що одержані за використання або за надання права на використання торгової марки.

Тобто згідно з Конвенцією роялті – платежі за використання або за надання права на використання торгової марки, які виникають в Україні і виплачуються їх фактичному власнику – французькому резиденту, підлягають оподаткуванню лише у Франції.

Хто вважається бенефіціарним власником (одержувачем) роялті?

Зверніть увагу! Згідно з умовами Конвенції податкова концепція фактичного (бенефіціарного) власника є необхідною умовою для отримання права на повне звільнення від оподаткування в договірній державі, яка є джерелом виплати роялті, що виплачуються на користь резидентів іншої договірної держави.

Сама Конвенція не дає чіткого визначення терміна «фактичний (бенефіціарний) власник». Разом із тим ст. 3 Конвенції містить положення про те, що при застосуванні цієї Конвенції договірною державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, буде мати те значення, яке він має за законодавством цієї держави стосовно податків, на які поширюється ця Конвенція. Значення терміна згідно з податковим законодавством цієї держави повинне мати пріоритет над значенням, передбаченим для такого терміна в інших підрозділах законодавства цієї держави.

Так, в законодавстві України бенефіціарності присвячений п. 103.3 ПК. У ньому визначено, що бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, уважається особа, яка має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Отже, при оподаткуванні доходу у вигляді роялті, що отримується французьким резидентом за ліцензійним договором про надання права на використання об’єкта інтелектуальної власності – торговельної марки, укладеним із резидентом України, положення Конвенції в частині визначення поняття «фактичний (бенефіціарний) власник» слід застосовувати з урахуванням значення, яке надається цьому поняттю у п. 103.3 ПК.

«Нетипові» положення Конвенції з Францією щодо включення роялті до податкових витрат резидента України

Крім положень, що регулюють порядок оподаткування доходів, які виникають чи отримуються резидентами договірних держав, Конвенція містить положення, які дещо відрізняються від «стандартних» положень переважної більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, оскільки вони стосуються порядку податкового обліку безпосередньо у суб’єктів договірних правовідносин.

Так пп. «i» пп. «а» п. 10 Протоколу до Конвенції, який був підписаний разом із Конвенцією і є її невід’ємною частиною, визначено, що «при підрахунку сплачуваного податку на дохід або прибуток компанії або іншої організації, що оподатковується, яка є резидентом України і принаймні 20 % якої володіє або контролює прямо або посередньо резидент або резиденти Франції, будуть дозволені вирахування для процентів і роялті, що понесені для цілей торгівлі або підприємницької діяльності компанії або іншої організації, незалежно від того, були вони сплачені банку або іншій особі, і без урахування терміну позики, але ці вирахування не повинні відноситись до того обсягу, у якому такий дохід перевищує суму, яка була б узгоджена при відсутності будь-яких особливих відносин між платником і фактичним власником такого доходу».

Таким чином, якщо роялті сплачуються на користь резидента Франції, який є їх фактичним власником і володіє не менш ніж 20 % статутного капіталу резидента України, то такий резидент має право на врахування їх у складі витрат у повному обсязі, що не повинен перевищувати суму, яка була б узгоджена при відсутності будь-яких особливих відносин між платником і фактичним одержувачем роялті.

Якщо ж роялті сплачується резиденту Франції, який володіє менш ніж 20% статутного капіталу резидента України, тоді при віднесенні суми роялті до складу податкових витрат резиденту слід в загальному порядку враховувати обмеження, передбачені в пп. 140.1.2 ПК (див. далі).

Обмеження щодо включення «нерезидентських» роялті до витрат

Зауважимо, що згідно з пп. 140.1.2 ПК при сплаті роялті нерезиденту до складу витрат звітного періоду для визначення об’єкта обкладення податком на прибуток можна віднести не більше ніж 4 % доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням ПДВ та акцизного податку) за рік, що передує звітному.

При цьому зазначеною нормою встановлено ще ряд обмежень, які взагалі позбавляють права на податкові витрати при виплаті роялті (пп. «а»–«г» пп. 140.1.2 ПК), зокрема у разі якщо роялті виплачуються на користь нерезидента, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) таких роялті.

Тобто ПК значно обмежує розмір суми роялті, яку можна відносити до податкових витрат українського підприємства, що виплачує роялті нерезиденту.

Отже, при виплаті роялті резиденту Франції, який володіє меншою ніж 20%-вою часткою статутного капіталу українського підприємства або не є фактичним власником роялті, витрати платника податку в частині нарахованих роялті включатимуться до бази обкладення податком на прибуток тільки з урахуванням вищезгаданих обмежень.

Документальне підтвердження витрат

У загальному порядку (безвідносно до міжнародних договорів) норми пп. 140.1.2 ПК застосовуються з урахуванням вимог пп. 139.1.9 ПК, відповідно до якого документами, що підтверджують право віднесення сум до складу витрат, є розрахункові, платіжні та інші первинні документи, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Документальним підтвердженням статусу нерезидента як бенефіціарного власника роялті з метою отримання права на витрати з виплати роялті нерезиденту є:

• відповідний договір, укладений між нерезидентом-правовласником та резидентом щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності;
• документ, що свідчить про право інтелектуальної власності нерезидента на об’єкт інтелектуальної власності, а саме виписка з Міжнародного реєстру щодо відомостей про міжнародну реєстрацію торгових знаків (відповідно до ст. 5-ter Мадридської угоди про міжнародну реєстрацію знаків від 14.04.91 р., яка є чинною в Україні з 25.12.91 р., або ст. 5-ter Протоколу до Мадридської угоди про міжнародну реєстрацію знаків від 28.06.89 р., який є чинним в Україні з 29.12.2000 р.).

ВИСНОВКИ

Ураховуючи загальне, визначене ст. 3 ПК, правило щодо переважної дії положень міжнародних договорів над нормами чинного законодавства, правила, установлені пп. «i» пп. «a» п. 10 Протоколу до Конвенції, мають перевагу над положеннями пп. 140.1.2 ПК. Оскільки зазначена законодавча умова перекликається з вимогами відповідних положень Конвенції щодо фактичної (бенефіціарної) власності стосовно отримувача роялті, з урахуванням того, що одним із податків, на які поширюються положення Конвенції, в Україні є податок на прибуток підприємств (п. 3 ст. 2 Конвенції), українське підприємство, яке виплачує роялті за використання торговельної марки резиденту Франції – засновнику цього підприємства, що володіє принаймні 20 % статутного капіталу резидента України, має право:

• самостійно застосувати звільнення від оподаткування доходу резидента Франції, отриманого у вигляді роялті з українського джерела, відповідно до п. 3 ст. 12 Конвенції;
• урахувати витрати зі сплати таких роялті без обмежень, установлених пп. 140.1.2 ПК, при визначенні податкових зобов’язань із податку на прибуток, за умови підтвердження нерезидентом свого податкового та бенефіціарного статусу згідно з вимогами ПК та Конвенції, а саме за наявності належним чином оформленої довідки про резиденцію, а також відповідного ліцензійного договору та виписки з Міжнародного реєстру торгових знаків, що свідчитиме про право власності нерезидента на торговельну марку, за використання якої резидентом України на користь нерезидента сплачуються роялті.