Роялти для учредителя - резидента Франции и налог на прибыль

Из данной статьи вы узнаете:

• как применить предусмотренное международным договором право на освобождение от налогообложения роялти за пользование торговой маркой, выплаченных украинским предприятием учредителю – резиденту Франции;
• когда роялти включаются в налоговые расходы резидента без ограничений, установленных ст. 140 Налогового кодекса (далее – НК).

Что нужно сделать на практике: собрать необходимые документы для подтверждения права нерезидента на освобождение от налогообложения в Украине роялти и права резидента, который выплачивает роялти, на налоговые расходы.

Общие положения о налогообложении роялти

Налоговый кодекс

Как определено в пп. 14.1.225 НК, любой платеж, полученный в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права на пользование любым зарегистрированным знаком на товары и услуги или торговой маркой, квалифицируется как роялти. В целях налогообложения доход в виде роялти, уплаченный в пользу получателя-нерезидента, согласно пп. 14.1.54 НК отнесен к категории доходов, полученных с источником их происхождения из Украины.

В случае уплаты роялти нерезиденту плательщик налога на прибыль – резидент Украины во исполнение требований п. 160.2 НК в общем случае должен удержать налог с дохода нерезидента с источником его происхождения из Украины по ставке 15 %. Однако эта ставка применяется не всегда. Для окончательного решения вопроса о налогообложении роялти необходимо выяснить, заключен ли со страной нерезидента международный договор об избежании двойного налогообложения и какие правила относительно роялти в нем прописаны.

Международный договор

Одной из составляющих налогового законодательства Украины являются действующие международные договоры, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой и которыми регулируются вопросы налогообложения. Если таким международным договором установлены иные правила, нежели предусмотрены НК, то применяются правила этого международного договора (п. 3.2 НК).

Согласно определенному ст. 103 НК порядку применения международных договоров Украины об избежании двойного налогообложения лицо (налоговый агент), которое выплачивает нерезиденту доходы с источником их происхождения из Украины, имеет право самостоятельно применить освобождение от налогообложения или уменьшенную ставку налога, предусмотренную соответствующим международным договором Украины на дату выплаты дохода нерезиденту, если такой нерезидент является бенефициарным (фактическим) получателем (владельцем) дохода и резидентом страны, с которой заключен указанный международный договор. Применение международного договора Украины в части освобождения от налогообложения или применения сниженной ставки налога разрешается только при условии предоставления нерезидентом лицу (налоговому агенту) документа, подтверждающего статус налогового резидента согласно требованиям п. 103.4 НК. Таким документом является справка (или ее нотариально заверенная копия), которая подтверждает, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины.

Роялти в Конвенции с Францией

Правила налогообложения роялти

Верховной Радой (Закон от 03.03.98 г. № 150/98-ВР) ратифицирована Конвенция между Правительством Украины и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении налоговых уклонений в отношении налогов на доходы и имущество от 30.01.97 г. (далее – Конвенция), которая действует с 01.11.98 г.

В соответствии с положениями п. 3 «а» ст. 12 Конвенции роялти, которые возникают в договорном государстве и фактически принадлежат резиденту другого договорного государства, подлежат налогообложению только в этом другом государстве, если такие роялти являются, в частности, платежами любого вида, которые получены за использование или за предоставление права на использование торговой марки.

То есть согласно Конвенции роялти – платежи за использование или за предоставление права на использование торговой марки, которые возникают в Украине и выплачиваются их фактическому владельцу – французскому резиденту, подлежат налогообложению только во Франции.

Кто считается бенефициарным владельцем (получателем) роялти?

Обратите внимание! Согласно условиям Конвенции налоговая концепция фактического (бенефициарного) владельца является необходимым условием для получения права на полное освобождение от налогообложения в договорном государстве, которое является источником выплаты роялти, выплачиваемых в пользу резидентов другого договорного государства.

Сама Конвенция не дает четкого определения термина «фактический (бенефициарный) владелец». Вместе с тем ст. 3 Конвенции содержит положение о том, что при применении данной Конвенции договорным государством любой термин, не определенный в Конвенции, будет иметь то значение, которое он имеет по законодательству данного государства в отношении налогов, на которые распространяется данная Конвенция. Значение термина согласно налоговому законодательству этого государства должно иметь приоритет над значением, предусмотренным для такого термина в других подразделах законодательства этого государства.

Так, в законодательстве Украины бенефициарности посвящен п. 103.3 НК. В нем определено, что бенефициарным (фактическим) получателем (владельцем) дохода для целей применения сниженной ставки налога согласно правилам международного договора Украины к дивидендам, процентам, роялти, вознаграждениям и т. п. нерезидента, полученным из источников в Украине, считается лицо, которое имеет право на получение таких доходов. При этом бенефициарным (фактическим) получателем (владельцем) дохода не может быть юридическое или физическое лицо, даже если такое лицо имеет право на получение дохода, но является агентом, номинальным держателем (номинальным владельцем) или является только посредником относительно такого дохода.

Таким образом, при налогообложении дохода в виде роялти, которое получается французским резидентом по лицензионному договору о предоставлении права на использование объекта интеллектуальной собственности – торговой марки, заключенным с резидентом Украины, положения Конвенции в части определения понятия «фактический (бенефициарный) владелец» следует применять с учетом значения, которое дается этому понятию в п. 103.3 НК.

«Нетипичные» положения Конвенции с Францией о включении роялти в налоговые расходы резидента Украины

Кроме положений, регулирующих порядок налогообложения доходов, которые возникают или получаются резидентами договорных государств, Конвенция содержит положения, несколько отличающиеся от «стандартных» положений подавляющего большинства действующих международных договоров Украины об избежании двойного налогообложения, поскольку они касаются порядка налогового учета непосредственно у субъектов договорных правоотношений.

Так пп. «i» пп. «а» п. 10 Протокола к Конвенции, который был подписан вместе с Конвенцией и является ее неотъемлемой частью, определено, что «при подсчете уплачиваемого налога на доход или облагаемую налогом прибыль компании или другой организации, которая является резидентом Украины и по крайней мере 20 % которой владеет или контролирует прямо или опосредованно резидент или резиденты Франции, будут разрешены вычеты для процентов и роялти, которые понесены для целей торговли или предпринимательской деятельности компании или другой организации, независимо от того, были они уплачены банку или другому лицу, и без учета срока займа, но эти вычеты не должны относиться к тому объему, в котором такой доход превышает сумму, которая была бы согласована при отсутствии каких-либо особых отношений между плательщиком и фактическим владельцем такого дохода».

Таким образом, если роялти выплачивается в пользу резидента Франции, который является их фактическим владельцем и владеет не менее чем 20 % уставного капитала резидента Украины, то такой резидент имеет право на учет их в составе расходов в полном объеме, но не превышающем сумму, которая была бы согласована при отсутствии каких-либо особых отношений между плательщиком и фактическим получателем роялти.

Если же роялти уплачивается резиденту Франции, который владеет менее чем 20% уставного капитала резидента Украины, тогда при отнесении суммы роялти в состав налоговых расходов резиденту следует в общем порядке учитывать ограничения, предусмотренные в пп. 140.1.2 НК (см. далее).

Ограничения в отношении включения «нерезидентских» роялти в расходы

Заметим, что согласно пп. 140.1.2 НК при уплате роялти нерезиденту в состав расходов отчетного периода для определения объекта обложения налогом на прибыль можно отнести не более чем 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом НДС и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному.

При этом указанной нормой установлен еще ряд ограничений, которые вообще лишают права на налоговые расходы при выплате роялти (пп. «а»–«г» пп. 140.1.2 НК), в частности в случае, если роялти выплачиваются в пользу нерезидента, который не является бенефициарным (фактическим) получателем (владельцем) таких роялти.

То есть НК значительно ограничивает размер суммы роялти, которую можно относить к налоговым расходам украинского предприятия, выплачивающего роялти нерезиденту.

Следовательно, при выплате роялти резиденту Франции, который владеет меньше чем 20%-ной долей уставного капитала украинского предприятия или не является фактическим владельцем роялти, расходы налогоплательщика в части начисленных роялти будут включаться в базу обложения налогом на прибыль только с учетом вышеупомянутых ограничений.

Документальное подтверждение расходов

В общем порядке (безотносительно к международным договорам) нормы пп. 140.1.2 НК применяются с учетом требований пп. 139.1.9 НК, в соответствии с которым документами, подтверждающими право отнесения сумм к составу расходов, являются расчетные, платежные и другие первичные документы, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета и начисления налога.

Документальным подтверждением статуса нерезидента как бенефициарного владельца роялти в целях получения права на расходы по выплате роялти нерезиденту является:

• соответствующий договор, заключенный между нерезидентом-правообладателем и резидентом относительно распоряжения имущественными правами интеллектуальной собственности;
• документ, свидетельствующий о праве интеллектуальной собственности нерезидента на объект интеллектуальной собственности, а именно выписка из Международного реестра относительно сведений о международной регистрации торговых знаков (в соответствии со ст. 5-ter Мадридского соглашения о международной регистрации знаков от 14.04.91 г., которая действует в Украине с 25.12.91 г., или ст. 5-ter Протокола к Мадридскому соглашению о международной регистрации знаков от 28.06.89 г., который действует в Украине с 29.12.2000 г.).

ВЫВОДЫ

Учитывая общее, определенное ст. 3 НК правило относительно преимущественного действия положений международных договоров перед нормами действующего законодательства, правила, установленные пп. «i» пп. «a» п. 10 Протокола к Конвенции, имеют преимущество перед положениями пп. 140.1.2 НК. Поскольку указанное законодательное условие перекликается с требованиями соответствующих положений Конвенции относительно фактической (бенефициарной) собственности в отношении получателя роялти, с учетом того, что одним из налогов, на которые распространяются положения Конвенции, в Украине является налог на прибыль предприятий (п. 3 ст. 2 Конвенции), украинское предприятие, которое выплачивает роялти за использование торговой марки резиденту Франции – учредителю этого предприятия, владеющему 20 % и более уставного капитала резидента Украины, имеет право:

• самостоятельно применить освобождение от налогообложения дохода резидента Франции, полученного в виде роялти из украинского источника, в соответствии с п. 3 ст. 12 Конвенции;
• учитывать расходы по уплате таких роялти без ограничений, установленных пп. 140.1.2 НК, при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль, при условии подтверждения нерезидентом своего налогового и бенефициарного статуса согласно требованиям НК и Конвенции, а именно при наличии надлежащим образом оформленной справки о резиденции, а также соответствующего лицензионного договора и выписки из Международного реестра торговых знаков, что будет свидетельствовать о праве собственности нерезидента на торговую марку, за использование которой резидентом Украины в пользу нерезидента выплачиваются роялти.