Як реалізувати товар через закордонний підрозділ

Ситуація із життя: українське підприємство має відокремлений підрозділ на території іноземної держави і планує продавати там свою продукцію.

Питання, яке потребує вирішення: як правильно оформити таку операцію і який митний режим застосувати в цьому випадку.

Повноваження підрозділу

У законодавстві України міститься багато норм, що регулюють діяльність філій, підрозділів і постійних представництв компаній-нерезидентів. Але в цьому випадку в ролі нерезидента виступає українська компанія, що відкрила свій підрозділ на території іншої держави. Отже, їй доведеться орієнтуватися на вимоги, установлені в цій державі для представництв компаній-нерезидентів.

Проте перше запитання, що виникає:

Чи буде цей підрозділ уважатися постійним представництвом української компанії за кордоном?

Наприклад, згідно з пп. 14.1.193 Податкового кодексу (далі – ПК) підрозділ нерезидента, який провадить госпдіяльність, є його постійним представництвом. До постійних представництв належать: місце управління компанією, філія, офіс, фабрика, майстерня, кар’єр, шахта, нафтова/газова свердловина, будівельний майданчик (якщо роботи виконуються більше 6 місяців) тощо. Не належать до постійних представництв приміщення, що використовуються виключно для зберігання, демонстрації та доставки товарів і виробів, що належать головному підприємству, а також підрозділи, що утримуються тільки в цілях закупівлі товарів або збору інформації тощо.

Якщо між Україною і країною, у якій знаходиться підрозділ українського підприємства, укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, тоді визначення поняття «постійне представництво» необхідно шукати там (міжнародний договір має пріоритет перед нормами ПК).

Часто визначення цього поняття у ПК і в міжнародному договорі збігаються. Приклад тому – визначення у ст. 5 Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна і попередження податкових ухилень, підписаної 12.01.93 р. (далі – Конвенція). Різниця тільки у строках виконання робіт на будівельних майданчиках (у Польщі – більше 12 місяців).

Чи може постійне представництво ук-раїнської компанії за кордоном самостійно реалізувати товар?

Згідно із ч. 3 ст. 95 Цивільного кодексу філії та представництва не є юрособами. Діють такі підрозділи виключно на підставі довіреності, виданої головним підприємством. Про це ж говорить і п. 12 Інструкції, затвердженої наказом Міністерства зовнішніх економічних зв’язків і торгівлі від 18.01.96 р. № 30: представництво нерезидента не є юридичною особою і не провадить самостійну госпдіяльність, а в усіх випадках діє від імені та за дорученням нерезидента.

В інших державах представництва нерезидентів також не мають статусу юрособи (зокрема, у країнах ЄС).

І знову повернемося до Польщі. Припустимо, у вашого підприємства є відокремлений підрозділ у Польщі. Якщо ви зареєструєте такий підрозділ як представництво вашої компанії, то згідно із польським законодавством цей підрозділ не зможе вести господарську діяльність. Сфера його діяльності – це реклама або інформаційна підтримка. Представництво не є юрособою.

А ось філія українського підприємства в Польщі зможе займатися госпдіяльністю, але тільки в рамках діяльності головного підприємства. При цьому українське підприємство видає філії довіреність на право діяти у своїх інтересах. Проте філія також не є юрособою.

Як бачите, відокремлені підрозділи підприємства (постійні представництва, філії тощо) самостійно реалізовувати товар не можуть. У всіх випадках постачальником цих товарів буде юрособа – у цьому випадку українське підприємство. Із цього далі і виходитимемо.

Розглянемо, які ж варіанти є у нашого підприємства.

Варіант 1. Закордонний підрозділ самостійно виробляє і реалізує продукцію

Які вимоги у такому разі діють на території нашої країни? Постійне представництво іноземної компанії є нерезидентом, але сплачує податки в Україні згідно з правилами, установленими ПК (п. 15.1, 180.1, пп. 133.2.2 ПК). Також постійне представництво веде бухгалтерський облік (ч. 1 ст. 2 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV, далі – За-кон № 996), фінансову звітність складає у скороченому вигляді – баланс і звіт про фінансові результати (ч. 3 ст. 11 Закону № 996).

А наприклад, у Польщі представництва та філії зобов’язані складати окрему бухгалтерську звітність, дотримуватися норм польського бухгалтерського законодавства і своєчасно повідомляти міністерство економіки про зміни у своїй господарській діяльності. Крім того, їм ставиться за обов’язок повідомляти про планований початок і завершення процедури ліквідації свого головного підприємства, про втрату права вести госпдіяльність або права розпоряджатися господарськими активами.

Якщо підрозділ українського підприємства виробляє та реалізує товар в іншій країні, ця продукція не перетинає митний кордон. Тому заходи нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності до неї не застосовуються.

Договір на постачання продукції з покупцями буде укладений цим підрозділом від імені ук-раїнської компанії. При цьому дані бухгалтерського обліку, відображені у звітності підрозділа, ураховуватимуться в балансі українського підприємства.

Варіант 2. Закордонний підрозділ отримує товар від головного підприємства для подальшого продажу

Закордонний підрозділ може не виробляти самостійно продукцію, а продавати продукцію головного підприємства на території держави, у якій знаходиться. Договори на постачання продукції українського товаровиробника підрозділ укладає з покупцями самостійно, але від імені головного підприємства.

Проте в цьому випадку товар, прямуючи до покупця, перетинає митний кордон України. Тому товар вивозитиметься в митному режимі експорту, а експортером товару (або продукції) буде головне підприємство, розташоване на території України.

Експорт, або остаточне вивезення – це митний режим, відповідно до якого українські товари випускаються для вільного обігу за межами митної територiї України без зобов’язання щодо їх зворотного ввезення (ст. 82 Митного кодексу, далі – МК).

Митний режим експорту може бути застосований як до товарів, що підлягають вивезенню за кордон, так і до товарів, які були вивезені раніше в інших митних режимах та перебувають під митним контролем. Для поміщення товарів у режим експорту слід:

• подати митному органу документи на товари;
• сплатити митні платежі.

Зазначимо, що митні органи не вимагають обов’язкового підтвердження прибуття експортованих товарів у пункт призначення за межами України (ч. 3 ст. 83 МК). Додамо, що продавцем (експортером) у митній декларації (далі – МД) буде підприємство, а не його закордонний підрозділ, а покупцем (імпортером, одержувачем товару) – іноземне підприємство, тобто фактичний покупець.

Варіант 3. Закордонний підрозділ реалізує товар після його зберігання

Українське підприємство може використовувати свій закордонний підрозділ як склад для зберігання товарів, які потім будуть реалізовані. Який митний режим застосувати до товарів, які вивозяться з території України, але ще не реалізовані?

Режим експорту

У цьому випадку товар покидає межі України без укладення договору на його постачання. Адже українська юрособа не може укласти договір зі своїм підрозділом (фактично само із собою).

Проте при вивезенні товару МД заповнюється у звичайному порядку (п. 30 Положення про митні декларації, затвердженого постановою КМУ від 21.05.12 р. № 450). Це означає, що графи МД заповнюються на підставі укладеного зов-нішньоекономічного договору (контракту) з нерезидентом (наприклад, гр. 8 «Отримувач», гр. 20 «Умови постачання» тощо) (Порядок заповнення митних декларацій на бланку єдиного адміністративного документа, затверджений наказом Мінфіну від 30.05.12 р. № 651). І в ч. 8 ст. 257 МК сказано, що для декларування товарів використовуються дані із зовнішньоекономічного договору (контракту).

Як бачимо, необхідний ЗЕД-контракт із нерезидентом. Але при вивезенні продукції на зберігання власному підрозділу такого контракту немає. Виходить, що в цьому випадку режим експорту не підходить. Розглянемо далі, що можуть запропонувати українському резидентові норми МК.

Режим митного складу

Митний склад – це митний режим, відповідно до якого українські товари зберігаються під митним контролем з умовним повним звільненням від обкладення митними платежами і без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності (ч. 1 ст. 121 МК).

Залишаючись у режимі митного складу, товар зберігається у спеціально обладнаних для цього приміщеннях, резервуарах, майданчиках, холодильниках та інших спорудах (п. 1.1 Порядку, затвердженого наказом Мінфіну від 30.05.12 р. № 627, далі – Порядок № 627). Іншими словами, у режимі митного складу товар залишається на складі митниці. Але п. 4.3 Порядку № 627 передбачено, що товар, який через свої особливості не може зберігатися на складі митниці, може передаватися за договором відповідального зберігання підприємствам із відповідними для зберігання такого товару умовами.

Здавалося б, що може бути краще (зважаючи на те, що товари звільнені від обкладення митними платежами)? Але тут є одне «але»: товар, поміщений у режим митного складу, знаходиться в Україні. Його можуть передати на зберігання тільки підприємству, яке знаходиться на території Ураїни. Отже, нам це не підходить.

Режим вільної митної зони

Режим вільної митної зони означає, що українські товари ввозяться на територію вільної митної зони з обкладенням митними платежами і застосуванням заходів нетарифного регулювання (ч. 1 ст. 130 МК). Територія вільної митної зони – це митна територія України (ч. 1 ст. 9 МК). Вільні митні зони знаходяться на прикордонних територіях України.

Як бачимо, вивезти товар до закордонного підрозділу на зберігання в режимі вільної митної зони не вийде.

Режим тимчасового вивезення

Тимчасове вивезення – це митний режим, згідно з яким українські товари (транспортні засоби комерційного призначення) вивозяться за межі країни з умовним повним звільненням від обкладення митними платежами та без застосування заходів нетарифного регулювання. Вони підлягають поверненню в Україну (шляхом реімпорту) до завершення встановленого строку без будь-яких змін, крім звичайного зносу в результаті їх використання (ст. 113 МК).

Для розміщення товарів в митний режим тимчасового вивезення підприємство повинне подати митному органу:

• документи, що підтверджують мету тимчасового вивезення;
• в окремих випадках – зобов’язання про реімпорт товарів у термін, установлений митним органом;
• дозвіл на тимчасове вивезення, якщо отримання такого дозволу передбачене законодавством.

Термін тимчасового вивезення встановлюється митним органом в кожному окремому випадку, але не може перевищувати трьох років із дати поміщення товарів у цей митний режим (ст. 116 МК).

До товарів, поміщених у митний режим тимчасового вивезення, застосовується умовне повне звільнення від сплати митних платежів (вивізного мита, яким насправді обкладається вкрай не-значний перелік товарів).

Митний режим тимчасового вивезення може бути завершений шляхом реімпорту товарів або шляхом поміщення їх у інший митний режим (у т. ч. експорту) (ч. 1 ст. 120 МК).

Як бачимо, вивезення товарів у митному режимі тимчасового вивезення може підійти до нашого випадку, адже:

• вивезення товару не викликає наслідків із податку на прибуток для підприємства (фактично відбувається передача майна підприємства між його структурними підрозділами, один з яких – закордонний, без переходу права власності, що не тягне за собою виникнення доходу як у бухгалтерському, так і в податковому обліку);
• у разі реалізації за кордоном товар, раніше вивезений у режимі тимчасового вивезення, оформляється в режим експорту (ч. 1, 2 ст. 120 МК). І лише після цього в підприємства вини-кає дохід від реалізації товару та право на експортне відшкодування ПДВ;
• підприємство відстрочує початок відліку 90-денного терміну для надходження виручки в іноземній валюті, установленого чергового разу (наразі до 03.09.15 р.) НБУ (постанова Правління НБУ від 03.06.15 р. № 354).

Однак зверніть увагу на такий момент. Украї-на, як і низка інших країн, є підписантом Стамбульської конвенції про тимчасове ввезення товарів від 26.06.90 р. (чинна для України з 22.09.04 р.). Зрозуміло, що випущені з України товари в митному режимі тимчасового вивезення бажано ввозити в іншу країну в режимі тимчасового ввезення – без сплати місцевих податків на імпорт.

Але Стамбульська конвенція встановлює вичерпний перелік випадків, коли ввезення товарів на територію країн-підписантів може відбуватись в режимі тимчасового ввезення зі звільненням від податків на імпорт. Наприклад, звільнення від місцевих податків на імпорт передбачене щодо:

• предметів, призначених для демонстрації або використання на ярмарках, виставках, конференціях або подібних заходах, – за умови, що кількість увезених виробів кожного типу не перевищує потреби в них з урахуванням їх призначення;
• зразків товарів – за умови, що вони належать особі, яка перебуває або проживає за межами території тимчасового ввезення, і ввозяться тільки з метою їх демонстрації на територію тимчасового ввезення у пошуках замовлень на товари, які будуть ввозитися на ту саму територію. Зразки під час перебування на території тимчасового ввезення не підлягають продажу і не повинні застосовуватися за їх звичайним призначенням або використовуватися шляхом передачі в оренду або за винагороду;
• предметів, що ввозяться і використовуються під час досліджень, перевірок, проведення дослідів або показів, – за умови, що використання таких предметів не спрямоване на одержання доходів, і ввезення їх не є комерційною операцією;
• виробів (включаючи транспортні засоби), які за своїм характером можуть бути використані тільки для реклами окремих виробів або їх пропагування з відповідною метою, – за умови, що ввезення таких предметів не є комерційною операцією.

Для товарів, які не перелічені в додатках до Стамбульської конвенції та до яких засосовується повне звільнення від обкладення митними платежами, застосовується часткове звільнення від оподаткування (додаток Е до Стамбульської Конвенції). Зокрема, ст. 5 гл. ІІІ додатка Е до Конвенції передбачено, що розмір ввізного мита та податків, що підлягають стягненню, не повинен перевищувати 5 % від суми ввізного мита та податків, які були б стягнуті у разі пройдення процедури митного оформлення для використання на території ввезення.

Таким чином, українське підприємство може застосувати режим тимчасового вивезення, хоча й із частковим звільненням від обкладення митними платежами. У подальшому, під час реалізації, такий товар поміщується в режим експорту.

Є альтернативне рішення!

Проблему реалізації товару за кордоном можна вирішити інакше – відкрити в іншій країні дочірнє підприємство, що є юридичною особою. У цьому випадку з дочірнім підприємством можна укласти зовнішньоекономічний контракт як з іноземним покупцем, відвантажити йому в режимі експорту товари, які надалі реалізовуватимуться «дочкою» самостійно. При цьому така «дочка» буде підконтрольна українській компанії.

Завважимо, що в законодавчих актах багатьох країн передбачено таке право іноземних компаній. В Україні, наприклад, дочірнє підприємство нерезидента може бути підприємством з іноземними інвестиціями. У Польщі нерезиденти (фізичні та юридичні особи) мають право бути засновниками акціонерних товариств і товариств з обмеженою відповідальністю, на такі підприємства поширюються ті ж законодавчі вимоги, що й на польські підприємства.

Висновки

Українське підприємство може реалізувати свою продукцію (товар) за кордоном через відокремлений підрозділ, що знаходиться там. Такі підрозділи, будучи постійними представництвами, філіями, відділеннями, не є юрособами і діють від імені головного підприємства. Тобто в усіх випадках договори на постачання продукції (товарів) з іноземними покупцями укладаються від імені української компанії, при цьому:

1. Якщо закордонний підрозділ самостійно виробляє продукцію і надалі її реалізує на території тієї ж країни, то до таких операцій заходи нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності не застосовуються.

2. Якщо укладено договір на постачання виробленої головним підприємством продукції через закордонний підрозділ, то реалізація такої продукції відбуватиметься в режимі експорту, причому постачальником буде головне підприємство.

3. Якщо підрозділ зберігає товар головного підприємства, який надалі реалізується, то такий товар вивозиться за кордон в режимі тимчасового вивезення, а при реалізації товар поміщається в митний режим експорту.

4. Альтернатива: відкривши замість відокремленого підрозділу дочірнє підприємство за кордоном, українська компанія всі товари вивозитиме в режимі експорту, а дочірнє підприємство – реалізовуватиме ці товари надалі самостійно.