Как реализовать товар через зарубежное подразделение

Ситуация из жизни: украинское предприятие имеет обособленное подразделение на территории иностранного государства и планирует продавать там свою продукцию.

Вопрос, который требует решения: как правильно оформить такую операцию и какой таможенный режим применить в данном случае.

Полномочия подразделения

В законодательстве Украины содержится много норм, регулирующих деятельность филиалов, подразделений и постоянных представительств компаний-нерезидентов. Но в данном случае в роли нерезидента выступает украинская компания, открывшая свое подразделение на территории другого государства. Значит, ей придется ориентироваться на требования, установленные в этом государстве для представительств компа-ний-нерезидентов.

Однако первый вопрос, который возникает:

Будет ли это подразделение считаться постоянным представительством украинской компании за рубежом?

Например, согласно пп. 14.1.193 Налогового кодекса (далее – НК), подразделение нерезидента, которое осуществляет хоздеятельность, является его постоянным представительством. К постоянным представительствам относятся: место управления компанией, филиал, офис, фабрика, мастерская, карьер, шахта, нефтяная/газовая скважина, строительная площадки (если работы выполняются более 6 месяцев) и т. п. Не относятся к постоянным представительствам помещения, используемые исключительно для хранения, демонстрации и доставки товаров и изделий, принадлежащих головному предприятию, а также подразделения, содержащиеся только в целях закупки товаров или сбора информации и др.

Если между Украиной и страной, в которой находится подразделение украинского предприятия, заключен договор об избежании двойного налогообложения, тогда определение понятия «постоянное представительство» необходимо искать там (международный договор имеет приоритет перед нормами НК).

Зачастую определения этого понятия в НК и в международном договоре совпадают. Пример тому – определение в ст. 5 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждении налоговых уклонений, подписанной 12.01.93 г. (далее – Конвенция). Разница только в сроках выполнения работ на строительных площадках (в Польше – более 12 месяцев ).

Может ли постоянное представительство украинской компании за рубежом самостоятельно реализовать товар?

Согласно ч. 3 ст. 95 Гражданского кодекса, филиалы и представительства не являются юрлицами. Действуют такие подразделения исключительно на основании доверенности, выданной головным предприятием. Об этом же говорит и п. 12 Инструкции, утвержденной приказом Министерства внешних экономических связей и торговли от 18.01.96 г. № 30: представительство нерезидента не является юридическим лицом и не осуществляет самостоятельную хоздеятельность, а во всех случаях действует от имени и по поручению нерезидента.

В других государствах представительства нерезидентов также не имеют статуса юрлица (в частности, в странах ЕС).

И снова вернемся к Польше. Допустим, у вашего предприятия есть обособленное подразделение в Польше. Если вы зарегистрируете такое подразделение как представительство вашей компании, то согласно польскому законодательству это подразделение не сможет вести хозяйственную деятельность. Сфера его деятельности – это реклама или информационная поддержка. Представительство не является юрлицом.

А вот филиал украинского предприятия в Польше сможет заниматься хоздеятельностью, но только в рамках деятельности головного предприятия. При этом украинское предприятие выдает филиалу доверенность на право действовать в своих интересах. Тем не менее филиал также не является юрлицом.

Как видите, обособленные подразделения предприятия (постоянные представительства, филиалы и т. д.) самостоятельно реализовывать товар не могут. Во всех случаях поставщиком этих товаров будет юрлицо – в данном случае украинское предприятие. Из этого далее и будем исходить.

Рассмотрим, какие же варианты есть у нашего предприятия.

Вариант 1. Зарубежное подразделение самостоятельно производит и реализует продукцию

Какие требования в таком случае действуют на территории нашей страны? Постоянное представительство иностранной компании является нерезидентом, но уплачивает налоги в Украине согласно правилам, установленным НК (п. 15.1, 180.1, пп. 133.2.2 НК). Также постоянное представительство ведет бухгалтерский учет (ч. 1 ст. 2 Закона от 16.07.99 г. № 996-XIV, далее – Закон № 996), финансовую отчетность составляет в сокращенном виде – баланс и отчет о финансовых результатах (ч. 3 ст. 11 Закона № 996).

А например, в Польше представительства и филиалы обязаны составлять отдельную бухгалтерскую отчетность, соблюдать нормы польского бухгалтерского законодательства и своевременно сообщать в министерство экономики об изменениях в своей хозяйственной деятельности. Кроме того, им вменяется в обязанность сооб-щать о планируемом начале и завершении процедуры ликвидации своего головного предприятия, об утрате права вести хоздеятельность или права распоряжаться хозяйственными активами.

Если подразделение украинского предприятия производит и реализует товар в другой стране, эта продукция не пересекает таможенную границу. Поэтому меры нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности к ней не применяются.

Договор на поставку продукции с покупателями будет заключен этим подразделением от имени украинской компании. При этом данные бухгалтерского учета, отраженные в отчетности подразделения, будут учитываться в балансе украин-ского предприятия.

Вариант 2. Зарубежное подразделение получает товар от головного предприятия для дальнейшей продажи

Зарубежное подразделение может не производить самостоятельно продукцию, а продавать продукцию головного предприятия на территории государства, в котором находится. Договоры на поставку продукции украинского товаропроизводителя подразделение заключает с покупателями самостоятельно, но от имени головного предприятия.

Однако в данном случае товар, направляясь к покупателю, пересекает таможенную границу Украины. Поэтому товар будет вывозиться в таможенном режиме экспорта, а экспортером товара (или продукции) будет являться головное предприятие, расположенное на территории Украины.

Экспорт или окончательный вывоз – это таможенный режим, в соответствии с которым украинские товары выпускаются для свободного обращения за пределами таможенной территории Украины без обязательства относительно их обратного ввоза (ст. 82 Таможенного кодекса, далее – ТК).

Таможенный режим экспорта может быть применен как к товарам, подлежащим вывозу за границу, так и к товарам, которые были вывезены раньше в других таможенных режимах и находятся под таможенным контролем. Для помещения товаров в режим экспорта следует:

• подать таможенному органу документы на товары;
• уплатить таможенные платежи.

Заметим, что таможенные органы не требуют обязательного подтверждения прибытия экспортированных товаров в пункт назначения за пределами Украины (ч. 3 ст. 83 ТК). Добавим, что продавцом (экспортером) в таможенной декларации (далее – ТД) будет предприятие, а не его зарубежное подразделение, а покупателем (импортером, товаро-получателем) – иностранное предприятие, то есть фактический покупатель.

Вариант 3. Зарубежное подразделение реализует товар после его хранения

Украинское предприятие может использовать свое зарубежное подразделение как склад для хранения товаров, которые потом будут реализованы. Какой таможенный режим применить к товарам, которые вывозятся с территории Украины, но еще не реализованы?

Режим экспорта

В данном случае товар покидает пределы Укра-ины без заключения договора на его поставку. Ведь украинское юрлицо не может заключить договор со своим подразделением (фактически само с собой).

Однако при вывозе товара ТД заполняется в обычном порядке (п. 30 Положения о таможенных декларациях, утвержденного постановлением КМУ от 21.05.12 г. № 450). Это значит, что графы ТД заполняются на основании заключенного внешнеэкономического договора (контракта) с нерезидентом (например, гр. 8 «Одержувач», гр. 20 «Умови поставки» и т. д.) (Порядок заполнения таможенных деклараций на бланке единого административного документа, утвержденный приказом Минфина от 30.05.12 г. № 651). И в ч. 8 ст. 257 ТК сказано, что для декларирования товаров используются данные из внешнеэкономического договора (контракта).

Как видим, необходим ВЭД-контракт с нерезидентом. Но при вывозе продукции на хранение собственному подразделению такого контракта нет. Получается, что в данном случае режим экспорта не подходит. Рассмотрим далее, что могут предложить украинскому резиденту нормы ТК.

Режим таможенного склада

Таможенный склад – это таможенный режим, в соответствии с которым украинские товары хранятся под таможенным контролем с условным полным освобождением от обложения таможенными платежами и без применения мер нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности (ч. 1 ст. 121 ТК).

Оставаясь в режиме таможенного склада, товар хранится в специально оборудованных для этого помещениях, резервуарах, площадках, холодильниках и других сооружениях (п. 1.1 Порядка, утвержденного приказом Минфина от 30.05.12 г. № 627, далее – Порядок № 627). Иными словами, в режиме таможенного склада товар остается на складе таможни. Но п. 4.3 Порядка № 627 пре-дусмотрено, что товар, который в силу своих особенностей не может храниться на складе тамож-ни, может передаваться по договору ответственного хранения предприятиям с соответствующими для хранения такого товара условиями.

Казалось бы, что может быть лучше (учитывая, что товары освобождены от обложения таможенными платежами)? Но здесь есть одно «но»: товар, помещенный в режим таможенного склада, находится в Украине. Его могут передать на хранение только предприятию, которое находится на тер-ритории Ураины. Значит, нам это не подходит.

Режим свободной таможенной зоны

Режим свободной таможенной зоны означает, что украинские товары ввозятся на территорию свободной таможенной зоны с обложением таможенными платежами и применением методов нетарифного регулирования (ч. 1 ст. 130 ТК). Территория свободной таможенной зоны – это таможенная территория Украины (ч. 1 ст. 9 ТК). Свободные таможенные зоны находятся в приграничных территориях Украины.

Как видим, вывезти товар в зарубежное подразделение на хранение в режиме свободной таможенной зоны не получится.

Режим временного вывоза

Временный вывоз – это таможенный режим, согласно которому украинские товары (транспорт-ные средства коммерческого назначения) вывозятся за пределы страны с условным полным освобождением от обложения таможенными платежами и без применения мер нетарифного регулирования. Они подлежат возврату в Украину (путем реимпорта) до завершения установленного срока без каких-либо изменений, кроме обычного износа в результате их использования (ст. 113 ТК).

Для размещения товаров в таможенный режим временного вывоза предприятие должно подать таможенному органу:

• документы, подтверждающие цель временного вывоза;
• в отдельных случаях – обязательство о реимпорте товаров в срок, установленный таможенным органом;
• разрешение на временный вывоз, если получение такого разрешения предусмотрено законодательством.

Срок временного вывоза устанавливается таможенным органом в каждом частном случае, но не может превышать три года с даты помещения товаров в этот таможенный режим (ст. 116 ТК).

К товарам, помещенным в таможенный режим временного вывоза, применяется условное полное освобождение от уплаты таможенных платежей (вывозной пошлины, которой в действительности облагается крайне незначительный перечень товаров).

Таможенный режим временного вывоза может быть завершен путем реимпорта товаров или путем помещения их в другой таможенный режим (в т. ч. экспорта) (ч. 1 ст. 120 ТК).

Как видим, вывоз товаров в таможенном режиме временного вывоза может подойти к нашему случаю, поскольку:

• вывоз товара не вызывает последствий по налогу на прибыль для предприятия (фактически происходит передача имущества предприятия между его структурными подразделениями, одно из которых – зарубежное, без перехода права собственности, которая не влечет за собой возникновения дохода как в бухгалтерском, так и в налоговом учете);
• в случае реализации за рубежом товар, ранее вывезенный в режиме временного вывоза, оформляется в режим экспорта (ч. 1, 2 ст. 120 ТК). И только после этого у предприятия возникает доход от реализации товара и право на экспортное возмещение НДС;
• предприятие отсрочивает начало отсчета 90-дневного срока для поступления выручки в иностранной валюте, установленного в очередной раз (теперь до 03.09.15 г.) НБУ (постановление Правления НБУ от 03.06.15 г. № 354).

Однако обратите внимание на следующий момент. Украина, как и ряд других стран, является подписантом Стамбульской конвенции о временном ввозе товаров от 26.06.90 г. (действует для Украины с 22.09.04 г.). Понятно, что выпущенные из Украины товары в таможенном режиме временного вывоза желательно ввозить в другую страну в режиме временного ввоза – без уплаты местных налогов на импорт.

Но Стамбульская конвенция устанавливает исчерпывающий перечень случаев, когда ввоз товаров на территорию стран-подписантов может происходить в режиме временного ввоза с освобождением от налогов на импорт. Например, освобождение от местных налогов на им-порт предусмотрено относительно:

• предметов, предназначенных для демонстрации или использования на ярмарках, выставках, конференциях или подобных мероприятиях – при условии, что количество ввезенных изде-лий каждого типа не превышает потребности в них с учетом их назначения;
• образцов товаров – при условии, что они принадлежат лицу, которое находится или проживает за пределами территории временного ввоза, и ввозятся только в целях их демонстрации на территорию временного ввоза в поисках заказов на товары, которые будут ввозиться на ту же территорию. Образцы во время пребывания на территории временного ввоза не подлежат продаже и не должны применяться по их обычному назначению или использоваться путем передачи в аренду либо за вознаграждение;
• предметов, которые ввозятся и используются во время исследований, проверок, проведения опытов или показов, – при условии, что использование таких предметов не направлено на получение доходов, и ввоз их не является коммерческой операцией;
• изделий (включая транспортные средства), которые по своему характеру могут быть использованы только для рекламы отдельных изделий или их пропаганды с соответствующей целью, – при условии, что ввоз таких предметов не является коммерческой операцией.

Для товаров, которые не перечислены в приложениях к Стамбульской конвенции и к которым применяется полное освобождение от обложения таможенными платежами, применяется частичное освобождение от налогообложения (приложение Е к Стамбульской конвенции). В частности, ст. 5 гл. ІІІ приложения Е к Конвенции предусмотрено, что размер ввозной пошлины и налогов, подлежащих взысканию, не должен превышать 5 % от суммы ввозной пошлины и налогов, которые бы-ли бы взысканы в случае прохождения процедуры таможенного оформления для использования на территории ввоза.

Таким образом, украинское предприятие может применить режим временного вывоза, хотя и с частичным освобождением от обложения таможенными платежами. В дальнейшем, во время реализации, такой товар помещается в режим экспорта.

Есть альтернативное решение!

Проблему реализации товара за рубежом можно решить иначе – открыть в другой стране дочернее предприятие, являющееся юридическим лицом. В этом случае с дочерним предприятием можно заключить внешнеэкономический контракт как с иностранным покупателем, отгрузить ему в режиме экспорта товары, которые в дальнейшем будут реализовываться «дочкой» самостоятельно. При этом такая «дочка» будет подконтрольна украинской компании.

Отметим, что в законодательных актах многих стран предусмотрено такое право иностранных компаний. В Украине, например, дочернее предприятие нерезидента может являться предприятием с иностранными инвестициями. В Польше нерезиденты (физические и юридические лица) имеют право быть учредителями акционерных обществ и обществ с ограниченной ответствен-ностью, на такие предприятия распространяются те же законодательные требования, что и на польские предприятия.

Выводы

Украинское предприятие может реализовать свою продукцию (товар) за границей через находящееся там обособленное подразделение. Такие подразделения, будучи постоянными представительствами, филиалами, отделениями, не являются юрлицами и действуют от имени головного предприятия. То есть во всех случаях договоры на поставку продукции (товаров) с иностранными покупателями заключаются от имени украинской компании, при этом:

1. Если зарубежное подразделение самостоятельно производит продукцию и в дальнейшем ее реализует на территории той же страны, то к таким операциям меры нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности не применяются.

2. Если заключен договор на поставку произведенной головным предприятием продукции через зарубежное подразделение, то реализация такой продукции будет происходить в ре-жиме экспорта, причем поставщиком будет головное предприятие.

3. Если подразделение хранит товар головного предприятия, который в дальнейшем реализуется, то такой товар вывозится за границу в режиме временного вывоза, а при реализации товар помещается в таможенный режим экспорта.

4. Альтернатива: открыв вместо обособленного подразделения дочернее предприятие за рубежом, украинская компания все товары будет вывозить в режиме экспорта, а дочернее предприятие – реализовывать эти товары в дальнейшем самостоятельно.