Як імпортерові визначити ціну контрольованої операції за принципом витягнутої руки

Ситуація. Українське підприємство купує товар (канцелярське приладдя) у нерезидента – пов'язаної особи. За критеріями ст. 39 Податкового кодексу (далі – ПК) операція є контрольованою. Як визначити, чи відповідає договірна ціна принципу витягнутої руки?

Рекомендація. У цій ситуації перевірити ціну контрольованої операції на відповідність принципу витягнутої руки можна за допомогою методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналога продажів).

Як застосувати принцип витягнутої руки

Якщо за критеріями п. 39.2 ПК операція виявилася контрольованою, платник податків повинен визначати обсяг отриманого від неї оподатковуваного прибутку згідно із принципом витягнутої руки (пп. 39.1.1 ПК).

Суть принципу витягнутої руки полягає в тому, щоб платник податку на прибуток відобразив отриманий від контрольованої операції оподатковуваний прибуток у такій самій сумі, яку він отримав би, якби ця операція була неконтрольованою і здійснювалася в тих самих умовах (пп. 39.1.2 ПК).

Тобто платник податку на прибуток повинен порівнювати умови кожної конкретної контрольованої операції з умовами зіставної неконтрольованої операції. А договірна ціна на придбаний товар для цілей оподаткування не повинна бути вища за ціну, визначену за принципом витягнутої руки.

Якщо ж виникне додатна різниця між реальною договірною ціною придбання товару і ціною, що відповідає принципу витягнутої руки, то вона збільшить бухгалтерський фінансовий результат підприємства-імпортера за звітний період (пп. 140.5.2 ПК).

Як зіставити умови операцій

Можна говорити, що операції зіставні, якщо між ними немає істотних відмінностей, що впливають на фінансовий результат операції, або такі відмінності можуть бути усунені коригуваннями (пп. 39.2.2.1 ПК).

Для зіставлення операцій необхідно проаналізувати їх різні елементи, такі як (пп. 39.2.2.2 ПК):

• індивідуальні характеристики товару (колір, розмір, функціональне призначення тощо);
• розподіл ризиків, відповідальності та вигод між сторонами за договором (хто зі сторін оплачує перевезення, страховку, митне очищення – залежно від цього ціна може бути вищою або нижчою);
• усталена практика відносин та умови договору, оскільки вони можуть істотно впливати на ціну. Наприклад, якщо сторони мають давні ділові відносини, ціна може бути нижчою; на великі закупівлі можуть бути надані більші знижки, ніж при купівлі маленької партії товару; відстрочення платежу на триваліший строк може збільшити ціну реалізації;
• економічні умови діяльності сторін операції та їх бізнес-стратегії. Наприклад, просування на нові ринки (початок продажів у новій країні) припускає встановлення нижчих цін; до різних країн (або навіть різних регіонів однієї країни) товар може продаватися за різними цінами – з урахуванням купівельної здатності споживачів товару в цій країні (регіоні).

Далі потрібно вибрати метод, за допомогою якого визначатимемо, чи відповідають умови контрольованої операції принципу витягнутої руки.

Вибір методу трансфертного ціноутворення

Правила трансфертного ціноутворення, викладені в ст. 39 ПК, виписані скоріше для продажу товарів. І сказано, що платник повинен порівняти ціну продажу, яку він зазначив у договорі, із ціною, що відповідає принципу витягнутої руки (п. 39.3 ПК). А ось методи визначення такої відповідності в разі купівлі товарів (послуг) у ПК не названі.

Проте нашому підприємству доведеться виконати вимоги ст. 39 ПК і вибрати відповідний метод трансфертного ціноутворення.

У процесі вибору підприємство повинне відповісти собі на такі запитання (пп. 39.3.2.1 ПК):

• чи дозволить вибраний метод урахувати всі функції та ризики сторін у контрольованій операції;
• чи є достовірна доступна інформація, яка може бути використана в разі застосування цього методу;
• чи можна достовірно оцінити відхилення, які існують між зіставними неконтрольованими операціями і контрольованою операцією.

На нашу думку, у цій ситуації можна вибрати метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналога продажів). Цей метод заснований на порівнянні ціни контрольованої операції із ціною (діапазоном цін) зіставної неконтрольованої операції (операцій) (пп. 39.3.3 ПК).

Тільки зверніть увагу: оскільки цей метод призначений для операцій продажу (це випливає як мінімум з його назви), він базується на приведенні ціни контрольованої операції до цін зіставних неконтрольованих операцій. А в нашому випадку потрібно застосувати метод для операції купівлі, коли ціну контрольованої операції визначає постачальник. Тому ми вважаємо, що метод можна застосувати «дзеркально». Тобто в нашій ситуації слід приводити ціни зіставних неконтрольованих операцій до ціни контрольованої операції, а не навпаки.

Для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни імпортер повинен володіти інформацією про фактично здійснені зіставні неконтрольовані операції або самим підприємством-імпортером, або іншими особами в межах аналізованого періоду (або на дату, найближчу до дати здійснення контрольованої операції).

Завважимо, що ПК не визначає тривалість аналізованого періоду – тиждень, місяць, квартал, рік. Тому підприємство може самостійно встановити собі такий період і закріпити його тривалість наказом керівника. При цьому така тривалість не повинна перевищувати календарний рік, оскільки саме за рік подається звітність із трансфертного ціноутворення.

Джерела інформації

Після вибору методу трансфертного ціноутворення підприємству-імпортерові необхідно визначитися з джерелами інформації, які можуть бути використані для порівняння умов контрольованої і зіставних неконтрольованих операцій.

Як випливає з пп. 39.5.3.1 ПК, у нашій ситуації для порівняння може бути використана така інформація:

• дані про операції купівлі підприємством-імпортером аналогічних товарів в інших нерезидентів (у неконтрольованих операціях);
• дані про операції постачання нерезидентом-постачальником аналогічних товарів іншим покупцям (непов'язаним особам);
• будь-які інші дані із загальнодоступних джерел (періодичні видання, інтернет-ресурси, сайт постачальника-нерезидента тощо), де є інформація про зіставні операції.

Завважимо, що для порівняння буває достатньо взяти тільки одну зіставну неконтрольовану операцію (такий висновок випливає з абзацу другого пп. 39.3.2.2 ПК). Тоді використовуватимуться дані тільки цієї операції. Але в такому разі підприємство буде вимушене визначити ціну своєї конт-рольованої операції точно на рівні такої однієї неконтрольованої операції.

Якщо ж зіставних операцій декілька, тоді використовується діапазон цін, у межах якого ціна контрольованої операції відповідатиме принципу витягнутої руки.

Використання діапазону цін

Згідно з пп. 39.3.2.3 ПК ціна контрольованої операції відповідає принципу витягнутої руки, якщо вона знаходиться в межах діапазону цін.

А якщо ціна контрольованої операції знаходиться поза діапазоном (нижче за нижню межу або вище за верхню межу)? Тоді принципу витягнутої руки відповідатиме ціна, що дорівнює медіані діапазону. Водночас застосування для цілей оподаткування медіани діапазону цін не повинне призводити до зменшення податку, який підлягає сплаті до бюджету.

У нашій ситуації ми маємо справу з операцією купівлі і, відповідно, з витратами для цілей оподаткування. Тому якщо договірна ціна придбання товару виявиться:

нижчою за медіану – слід використовувати договірну ціну;

вищою за медіану – слід використовувати значення медіани.

Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) і медіани діапазону цін (рентабельності) для цілей трансфертного ціноутворення затверджений постановою КМУ від 04.06.15 р. № 381 (далі – Порядок № 381).

Застосовуємо на практиці

Далі покажемо на прикладі, як підприємство-імпортер у контрольованій операції може визначити ціну, яка відповідає принципу витягнутої руки.

Приклад

Підприємство придбало в нерезидента – пов'язаної особи партію товару (офісні набори) на таких умовах:

• ціна за одиницю товару за договором – 12 євро, з урахуванням знижки – 10,80 євро (знижка становить 10 % при закупівлі партії товару на суму понад 100 000 євро);
• до ціни одиниці товару додатково включено доставку до кордону України (0,60 євро) і страховка доставки (0,20 євро).

Усього ціна одиниці товару становить 11,60 євро.

Підприємству треба перевірити, чи відповідає контрактна ціна отриманого товару принципу витягнутої руки.

Для перевірки підприємство вибрало дані за попередній квартал за зіставними неконтрольованими операціями. Це постачання аналогічного товару тим самим нерезидентом іншим покупцям (непов'язаним особам), а також постачання на свою адресу від інших нерезидентів (непов'язаних осіб).

Далі на підставі вибірки умови формування цін у зазначених неконтрольованих операціях потрібно привести у відповідність з умовами контрольованої операції. Наприклад, у разі постачань аналогічного товару цим же нерезидентом іншим покупцям (непов'язаним особам) суми страховки і доставки, включені до вартості товару, можуть індивідуально залежати від місцезнаходження кожного конкретного покупця. Тому вартість товару в таких неконтрольованих операціях потрібно «очистити» від сум, обумовлених індивідуальними особливостями операції (у т. ч. і від суми знижки), а замість них – додати суми, які відповідають умовам нашої контрольованої операції.

Так само умови постачань товару нашому підприємству іншими нерезидентами потрібно «підігнати» під умови нашої контрольованої операції. Наприклад, у неконтрольованій операції ціна товару не включає витрати на страховку і доставку. Отже, таку ціну неконтрольованої операції потрібно відкоригувати під умови нашої контрольованої операції. А саме: додати орієнтовні суми відповідних витрат. Також за необхідності потрібно відкоригувати ціну на відсоток знижки, установлений для контрольованої операції.

Покажемо цей процес у табл. 1

Таблиця 1. Приведення цін неконтрольованих операцій до ціни контрольованої операції

(євро)