Как импортеру определить цену контролируемой операции по принципу вытянутой руки

Ситуация. Украинское предприятие закупает товар (канцелярские принадлежности) у нерезидента – связанного лица. По критериям ст. 39 Налогового кодекса (далее – НК) операция является контролируемой. Как определить, соответствует ли договорная цена принципу вытянутой руки?

Рекомендация. В данной ситуации проверить цену контролируемой операции на соответствие принципу вытянутой руки можно с помощью метода сравнительной неконтролируемой цены (аналога продаж).

Как применить принцип вытянутой руки

Если по критериям п. 39.2 Налогового кодекса (далее – НК) операция оказалась контролируемой, налогоплательщик должен определять объем полученной от нее налогооблагаемой прибыли согласно принципу вытянутой руки (пп. 39.1.1 НК).

Суть принципа вытянутой руки состоит в том, чтобы плательщик налога на прибыль отразил полученную от контролируемой операции налогооблагаемую прибыль в такой же сумме, какую он получил бы, если бы эта операция была неконтролируемой и осуществлялась в тех же условиях (пп. 39.1.2 НК).

То есть плательщик налога на прибыль должен сравнивать условия каждой конкретной контролируемой операции с условиями сопоставимой неконтролируемой операции. А договорная цена на приобретенный товар для целей налогообложения не должна быть выше цены, определенной по принципу вытянутой руки.

Если же возникнет положительная разница между реальной договорной ценой приобретения товара и ценой, соответствующей принципу вытянутой руки, то она увеличит бухгалтерский финансовый результат предприятия-импортера за отчетный период (пп. 140.5.2 НК).

Как сопоставить условия операций

Можно говорить, что операции сопоставимы, если между ними нет существенных отличий, влияющих на финансовый результат операции, либо такие отличия могут быть устранены корректировками (пп. 39.2.2.1 НК).

Для сопоставления операций необходимо проанализировать их разные элементы, такие как (пп. 39.2.2.2 НК):

• индивидуальные характеристики товара (цвет, размер, функциональное назначение и др.);
• распределение рисков, ответственности и выгод между сторонами по договору (кто из сторон оплачивает перевозку, страховку, таможенную очистку – в зависимости от этого цена может быть выше или ниже);
• сложившуюся практику отношений и условия договора, так как они могут существенно влиять на цену. Например, если стороны имеют давние деловые отношения, цена может быть ниже; на крупные закупки могут быть предоставлены большие скидки, чем при покупке маленькой партии товара; отсрочка платежа на более длительный строк может увеличить цену реализации;
• экономические условия деятельности сторон операции и их бизнес-стратегии. Например, продвижение на новые рынки (начало продаж в новой стране) предполагает установление более низких цен; в разные страны (или даже разные регионы одной страны) товар может продаваться по разным ценам – с учетом покупательской способности потребителей товара в этой стране (регионе).

Далее нужно выбрать метод, с помощью которого будем определять, соответствуют ли условия контролируемой операции принципу вытянутой руки.

Выбор метода трансфертного ценообразования

Правила трансфертного ценообразования, изложенные в ст. 39 НК, выписаны скорее для продажи товаров. И сказано, что плательщик должен сравнить цену продажи, которую он указал в договоре, с ценой, соответствующей принципу вытянутой руки (п. 39.3 НК). А вот методы определения такого соответствия в случае покупки товаров (услуг) в НК не названы.

Тем не менее нашему предприятию придется выполнить требования ст. 39 НК и выбрать соответствующий метод трансфертного ценообразования.

В процессе выбора предприятие должно ответить себе на следующие вопросы (пп. 39.3.2.1 НК):

позволит ли выбранный метод учесть все функции и риски сторон в контролируемой операции;

имеется ли достоверная доступная информация, которая может быть использована в случае применения данного метода;

можно ли достоверно оценить отклонения, которые существуют между сопоставимыми неконтролируемыми операциями и контролируемой операцией.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации можно выбрать метод сравнительной неконтролируемой цены (аналога продаж). Этот метод основан на сравнении цены контролируемой операции с ценой (диапазоном цен) сопоставимой неконтролируемой операции (операций) (пп. 39.3.3 НК).

Только обратите внимание: поскольку данный метод предназначен для операций продажи (это следует, как минимум, из его названия), он базируется на приведении цены контролируемой операции к ценам сопоставимых неконтролируемых операций. А в нашем случае нужно применить метод для операции покупки, когда цену контролируемой операции определяет поставщик. Поэтому мы считаем, что метод можно применить «зеркально». То есть в нашей ситуации следует приводить цены сопоставимых неконтролируемых операций к цене контролируемой операции, а не наоборот.

Для применения метода сравнительной неконтролируемой цены импортер должен обладать информацией о фактически совершенных сопоставимых неконтролируемых операциях либо самим предприятием-импортером, либо другими лицами в пределах анализируемого периода (либо на дату, ближайшую к дате совершения контролируемой операции).

Отметим, что НК не определяет длительность анализируемого периода – неделя, месяц, квартал, год. Поэтому предприятие может самостоятельно установить себе такой период и закрепить его длительность приказом руководителя. При этом такая длительность не должна превышать календарный год, поскольку именно за год подается отчетность по трансфертному ценообразованию.

Источники информации

После выбора метода трансфертного ценообразования предприятию-импортеру необходимо определиться с источниками информации, которые могут быть использованы для сравнения условий контролируемой и сопоставимых неконтролируемых операций.

Как следует из пп. 39.5.3.1 НК, в нашей ситуации для сравнения может быть использована следующая информация:

• данные об операциях покупки предприятием-импортером аналогичных товаров у других нерезидентов (в неконтролируемых операциях);
• данные об операциях поставки нерезидентом-поставщиком аналогичных товаров другим покупателям (несвязанным лицам);
• любые другие данные из общедоступных источников (периодические издания, интернет-ресурсы, сайт поставщика-нерезидента и др.), где есть информация о сопоставимых операциях.

Заметим, что для сравнения бывает достаточно взять только одну сопоставимую неконтролируемую операцию (такой вывод следует из абзаца второго пп. 39.3.2.2 НК). Тогда будут использоваться данные только этой операции. Но в таком случае предприятие будет вынуждено определить цену своей контролируемой операции точно на уровне такой одной неконтролируемой операции.

Если же сопоставимых операций несколько, тогда используется диапазон цен, в пределах которого цена контролируемой операции будет соответствовать принципу вытянутой руки.

Использование диапазона цен

Согласно пп. 39.3.2.3 НК, цена контролируемой операции соответствует принципу вытянутой руки, если она находится в пределах диапазона цен.

А если цена контролируемой операции находится вне диапазона (ниже нижней границы или выше верхней границы)? Тогда принципу вытянутой руки будет соответствовать цена, равная медиане диапазона. В то же время применение для целей налогообложения медианы диапазона цен не должно приводить к уменьшению налога, который подлежит уплате в бюджет.

В нашей ситуации мы имеем дело с операцией покупки и соответственно с расходами для целей налогообложения. Поэтому если договорная цена приобретения товара окажется:

• ниже медианы – следует использовать договорную цену;
• выше медианы – следует использовать значение медианы.

Порядок расчета диапазона цен (рентабельности) и медианы диапазона цен (рентабельности) для целей трансфертного ценообразования утвержден постановлением КМУ от 04.06.15 г. № 381 (далее – Порядок № 381).

Применяем на практике

Далее покажем на примере, как предприятие-импортер в контролируемой операции может определить цену, которая соответствует принципу вытянутой руки.

Пример

Предприятие приобрело у нерезидента – связанного лица партию товара (офисные наборы) на следующих условиях:

• цена за единицу товара по договору – 12 евро, с учетом скидки – 10,80 евро (скидка составляет 10 % при закупке партии товара на сумму свыше 100 000 евро);
• в цену единицы товара дополнительно включены доставка до границы Украины (0,60 евро) и страховка доставки (0,20 евро).

Всего цена единицы товара составила 11,60 евро.

Предприятию надо проверить, соответствует ли контрактная цена полученного товара принципу вытянутой руки.

Для проверки предприятие выбрало данные за предыдущий квартал по сопоставимым неконтролируемым операциям. Это поставки аналогичного товара тем же нерезидентом другим покупателям (несвязанным лицам), а также поставки в свой адрес от других нерезидентов (несвязанных лиц).

Далее на основании выборки условия формирования цен в указанных неконтролируемых операциях нужно привести в соответствие с условиями контролируемой операции. Например, в случае поставок аналогичного товара этим же нерезидентом другим покупателям (несвязанным лицам) суммы страховки и доставки, включенные в стоимость товара, могут индивидуально зависеть от местонахождения каждого конкретного покупателя. Поэтому стоимость товара в таких неконтролируемых операциях нужно «очистить» от сумм, обусловленных индивидуальными особенностями сделки (в т. ч. и от суммы скидки), а вместо них – добавить суммы, которые соответствуют условиям нашей контролируемой операции.

Точно так же условия поставок товара нашему предприятию другими нерезидентами нужно «подогнать» под условия нашей контролируемой операции. Например, в неконтролируемой операции цена товара не включает в себя расходы на страховку и доставку. Значит, такую цену неконтролируемой операции нужно откорректировать под условия нашей контролируемой операции. А именно: добавить ориентировочные суммы соответствующих расходов. Также при необходимости нужно откорректировать цену на процент скидки, установленный для контролируемой операции.

Покажем этот процесс в табл. 1.

Таблица 1. Приведение цен неконтролируемых операций к цене контролируемой операции

(евро)