Імпорт товарів: як відобразити в обліку і звітності з ПДВ

Для відображення операцій з імпорту товарів у податковій декларації з ПДВ (далі - декларація) передбачено відповідні рядки. Розглянемо особливості таких операцій і порядок їх відображення в декларації.

Як оподатковуються ПДВ операції з імпорту товарів

Увезення іноземних товарів на митну територію України здійснюється в митному режимі імпорту (ст. 74 МК). Операції з імпорту товарів обкладаються ПДВ (пп «в» п. 185.1, п. 193.1, 194.1, пп. 194.1.1 ПК):

• за ставкою 20 %;
• за ставкою 7 % – у разі ввезення лікарських засобів, дозволених для застосування в Україні та внесених до Держреєстру, а також виробів медпризначення згідно з Переліком № 410.

В окремих випадках під час імпорту товарів передбачено пільги. Так, звільняються від обкладення ПДВ операції з увезення до України товарів, які звільнені від оподаткування на митній території України згідно з нормами:

• п. 197.1 ПК, за винятком підакцизних товарів (п. 197.4, 197.5 ПК);
• п. 197.2, 197.3, 197.7, 197.11, 197.16–197.18, 211.1, п. 2–4, 7, 15¹, 23, 26 підрозд. 2 розд. ХХ ПК.

Зазначимо, що деякі пільги надаються з умовою цільового використання ввезених товарів. Наприклад, тимчасово звільняються від обкладення ПДВ (до 1 січня 2015 року) операції з увезення на територію України товарів, що використовуються видавництвами у власній виробничій діяльності (п. 7 підрозд. 2 розд. ХХ ПК, пп. 1 п. 4 розд. XXI МК).

У разі порушення вимоги про цільове використання імпортних товарів платник ПДВ зобов'язаний збільшити податкові зобов'язання на суму ПДВ, яку слід було сплатити під час увезення таких товарів, і сплатити пеню відповідно до закону.

Також зазначимо, що на окремі операції поширюється дія міжнародних договорів, згоду на обов'язковість застосування яких надає Верхов-на Рада. При цьому якщо таким договором встановлено правила оподаткування, відмінні від правил ПК, пріоритет мають міжнародні договори (ст. 3 ПК). Тобто якщо згідно з міжнародним договором імпорт будь-якого товару звільнено від сплати ПДВ, то ця норма застосовується, навіть якщо ПК передбачає в цьому випадку ставку ПДВ у розмірі 20 %.

Базою обкладення ПДВ при імпорті товарів є митна вартість таких товарів з урахуванням митного збору та акцизного податку (п. 190.1 ПК). ПДВ нараховується митним органом при декларуванні товару на підставі митної декларації (далі – МД). Сума ПДВ перераховується на єдиний казначейський рахунок у день подання МД (п. 206.1 ПК). Перерахунок інвалюти в гривні здійснюється за офіційним курсом НБУ, що діє на день подання МД (п. 190.1 ПК, п. 5П(С)БО21).

Відображення операцій в обліку та звітності з ПДВ

У Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних за формою, затвердженою Наказом № 958, для відображення імпорту товарів передбачено окремі графи залежно від напрямку використання імпортних товарів. Так, при використанні в операціях, що обкладаються ПДВ за ставкою 20 %, вартість імпортного товару без ПДВ та сумма ПДВ відображаються у графах 10 і 11, за ставкою 7 % – у графах 12 і 13, за ставкою 0 % – у графах 14 і 15.

У декларації за формою, затвердженою Наказом № 966, для імпорту товарів передбані підрядки залежно від ставки ПДВ:

• у рядку 12.1.1 – операції, що обкладаються ПДВ за ставкою 20 %;
• рядку 12.1.2 – операції, що обкладаються ПДВ за ставкою 7 %.

У разі заповнення зазначених рядків додатки до декларації не заповнюються.

Розглянемо деякі питання, пов'язані з відображенням податкового кредиту з ПДВ при імпорті товарів.

Чи має право платник ПДВ відобразити податковий кредит на підставі тимчасової МД?

Так, має, але за умови, що платежі за тимчасовою МД перераховано до бюджету. Адже якщо цього не зроблено (наприклад, надано фінансову гарантію шляхом унесення імпортером коштів на відповідний рахунок митного органу як грошову заставу), відносити такі суми до податкового кредиту не можна, оскільки вони не вважаються податковими зобов'язаннями. Також слід пам'ятати, що додаткова декларація повинна бути подана не пізніше 45 днів із дня оформлення тимчасової (п. 1 ст. 260 МК).

Платник ПДВ не відобразив податковий кредит у періоді, коли в нього виникло на це право. Чи може він зробити це в іншому звітному періоді?

Нагадаємо, право на податковий кредит при імпорті товарів виникає в імпортера на дату сплати податкових зобов'язань під час митного оформлення товарів і за наявності належним чином оформленої МД (п. 187.7, 198.2, 198.6 ПК), тобто в періоді отримання МД.

Якщо в такому періоді платник ПДВ з будь-яких причин не відобразив податковий кредит, то, на думку фіскальних органів, він може зробити це в будь-якому іншому звітному періоді в межах строку позовної давності (1 095 днів). Для цього треба подати уточнюючий розрахунок до декларації за той звітний період, у якому в нього виникло право на відображення імпортного ПДВ (ЗІР, категорія 101.10).

На наш погляд, в імпортера є можливість відобразити податковий кредит не тільки шляхом подання уточнюючого розрахунку, але й у поточній декларації в межах 1 095 днів із дня оформлення МД..

Коригування митної вартості товару

Якщо після митного оформлення товару його митна вартість збільшується або зменшується, митний орган виписує аркуш коригування до МД, на підставі якого оформлявся товар. Оскільки митна вартість товару є базою нарахування митних платежів, уключаючи ПДВ, її зменшення чи збільшення призводить до коригування раніше нарахованої суми ПДВ. Така операція здійснюється на підставі аркуша коригування, який є невід'ємною частиною МД, до якої його було оформлено.

Відображення результатів коригування в декларації залежить від їх суті:

1) якщо вартість товару виявилася заниженою, тоді імпортер повинен доплатити суму ПДВ до бюджету. При цьому він має право на коригування раніше відображеного податкового кредиту в бік збільшення. Сума збільшення відображається в рядку 12.1 декларації за той звітний період, у якому було оформлено аркуш коригування. Якщо ж із будь-яких причин платник податків не відобразив коригування в зазначеному періоді, то, на думку податкових органів, він може зробити це шляхом подання уточнюючого розрахунку.

У розд. II Реєстру аркуш коригування відображається так:

• у графах 2 і 3 зазначаються дати його отримання та складення;
• графі 4 – номер МД (останні 6 цифр), до якої його складено;
• графі 5 – вид документа: «МДП» (для паперової МД) або «МДЕ» (для електронної МД).

2) якщо вартість товару виявилася завищеною, то частина ПДВ, сплачена імпортером під час митного оформлення товару, підлягає поверненню. Тобто суму раніше відображеного податкового кредиту має бути відкориговане в бік зменшення в періоді оформлення аркуша коригування. А ось як відобразити у звітності таке коригування, фіскальні органи не роз'яснюють.

Зазначимо, що в поточній декларації рядок 12.1 не може бути заповнено зі знаком «–», тому, на наш погляд, таке коригування можна здійснити за правилами ст. 192 ПК. Тобто через рядок 16.1 декларації з оформленням додатка 1, у якому будуть зазначені дані МД та аркуша коригування до неї. Звісно, це суперечить порядку заповнення декларації, але, оскільки йдеться про зменшення податкового кредиту, претензій із боку фіскальних органів бути не повинно.