Импорт товаров: как отразить в учете и отчетности по НДС?

Для отражения операций по импорту товаров в налоговой декларации по НДС (далее – декларация) предусмотрены соответствующие строки. Рассмотрим особенности таких операций и порядок их отражения в декларации.

Как облагаются НДС операции по импорту товаров

Ввоз иностранных товаров на таможенную территорию Украины осуществляется в таможенном режиме импорта (ст. 74 ТК). Операции по импорту товаров облагаются НДС (пп «в» п. 185.1, п. 193.1, 194.1, пп. 194.1.1 НК):

• по ставке 20 %;
• по ставке 7 % – при ввозе лекарственных средств, разрешенных для применения в Украине и внесенных в Госреестр, а также изделий медназначения согласно Перечню № 410.

В отдельных случаях при импорте товаров предусмотрены льготы. Так, освобождаются от обложения НДС операции по ввозу в Украину товаров, которые освобождены от налогообложения на таможенной территории Украины согласно нормам:

• п. 197.1 НК, за исключением подакцизных товаров (п. 197.4, 197.5 НК);
• п. 197.2, 197.3, 197.7, 197.11, 197.16–197.18, 211.1, п. 2–4, 7, 151, 23, 26 подразд. 2 разд. ХХ НК.

Отметим, что некоторые льготы предоставляются с условием целевого использования ввезенных товаров. Например, временно освобождаются от обложения НДС (до 1 января 2015 года) операции по ввозу на территорию Украины товаров, используемых издательствами в собственной производственной деятельности (п. 7 подразд. 2 разд. ХХ НК, пп. 1 п. 4 разд. XXI ТК).

При нарушении требования о целевом использовании импортных товаров плательщик НДС обязан увеличить налоговые обязательства на сумму НДС, которую следовало уплатить при ввозе таких товаров, и уплатить пеню в соответствии с законом.

Также отметим, что на отдельные операции распространяется действие международных договоров, согласие на обязательность применения которых дает Верховная Рада. При этом, если таким договором установлены правила налогообложения, отличные от правил НК, приоритет имеют международные договоры (ст. 3 НК). То есть если согласно международному договору импорт какого-либо товара освобожден от уплаты НДС, то данная норма применяется, даже если НК предусматривает в этом случае ставку НДС в размере 20 %.

Базой обложения НДС при импорте товаров является таможенная стоимость таких товаров с учетом таможенной пошлины и акцизного налога (п. 190.1 НК). НДС начисляется таможенным органом при декларировании товара на основании таможенной декларации (далее – ТД). Сумма НДС перечисляется на единый казначейский счет в день подачи ТД (п. 206.1 НК). Пересчет инвалюты в гривну осуществляется по официальному курсу НБУ, действующему на день подачи ТД (п. 190.1 НК, п. 5 П(С)БУ21).

Отражение операций в учете и отчетности по НДС

В Реестре выданных и полученных налоговых накладных по форме, утвержденной Приказом № 958, для отражения импорта товаров предусмотрены отдельные графы в зависимости от направления использования импортных товаров. Так, при использовании в операциях, облагаемых НДС по ставке 20 %, стоимость импортного товара без НДС и сумма НДС отражаются в графах 10 и 11, по ставке 7 % – в графах 12 и 13, по ставке 0 % – в графах 14 и 15.

В декларации по форме, утвержденной Приказом № 966, для отражения импорта товаров предусмотрены подстроки в зависимости от ставки НДС:

• в строке 12.1.1 – операции, облагаемые НДС по ставке 20 %;
• строке 12.1.2 – операции, облагаемые НДС по ставке 7 %.

При заполнении указанных строк приложения к декларации не заполняются.

Рассмотрим некоторые вопросы, связанные с отражением налогового кредита по НДС при импорте товаров.

Имеет ли право плательщик НДС отразить налоговый кредит на основании временной ТД?

Да, имеет, но при условии, что платежи по временной ТД перечислены в бюджет. Ведь если это не сделано (например, предоставлена финансовая гарантия путем внесения импортером средств на соответствующий счет таможенного органа как денежный залог), относить такие суммы к налоговому кредиту нельзя, так как они не считаются налоговыми обязательствами. Также следует помнить, что дополнительная декларация должна быть представлена не позднее 45 дней со дня оформления временной (п. 1 ст. 260 ТК).

Плательщик НДС не отразил налоговый кредит в периоде, когда у него возникло на это право. Может ли он сделать это в другом отчетном периоде?

Напомним, право на налоговый кредит при импорте товаров возникает у импортера на дату уплаты налоговых обязательств при таможенном оформлении товаров и при наличии надлежащим образом оформленной ТД (п. 187.7, 198.2, 198.6 НК), то есть в периоде получения ТД.

Если в таком периоде плательщик НДС по каким-либо причинам не отразил налоговый кредит, то, по мнению фискальных органов, он может сделать это в любом другом отчетном периоде в пределах срока исковой давности (1 095 дней). Для этого надо подать уточняющий расчет к декларации за тот отчетный период, в котором у него возникло право на отражение импортного НДС (ОИР, категория 101.10).

На наш взгляд, у импортера есть возможность отразить налоговый кредит не только путем подачи уточняющего расчета, но и в текущей декларации в пределах 1 095 дней со дня оформления ТД.

Корректировка таможенной стоимости товара

Если после таможенного оформления товара его таможенная стоимость увеличивается или уменьшается, таможенный орган выписывает лист корректировки к ТД, на основании которой оформлялся товар. Поскольку таможенная стоимость товара является базой начисления таможенных платежей, включая НДС, ее уменьшение или увеличение приводит к корректировке ранее начисленной суммы НДС. Такая операция осуществляется на основании листа корректировки, который является неотъемлемой частью ТД, к которой он был оформлен.

Отражение результатов корректировки в декларации зависит от их сути:

1) если стоимость товара оказалась занижена, тогда импортер должен доплатить сумму НДС в бюджет. При этом он имеет право на корректировку ранее отраженного налогового кредита в сторону увеличения. Сумма увеличения отражается в строке 12.1 декларации за тот отчетный период, в котором был оформлен лист корректировки. Если же по каким-либо причинам налогоплательщик не отразил корректировку в указанном периоде, то, по мнению налоговых органов, он может сделать это путем подачи уточняющего расчета.

В разд. II Реестра лист корректировки отражается так:

• в графах 2 и 3 указываются даты его получения и составления;
• графе 4 – номер ТД (последние 6 цифр), к которой он составлен;
• графе 5 – вид документа: «МДП» (для бумажной ТД) или «МДЕ» (для электронной ТД).

2) если стоимость товара оказалась завышена, то часть НДС, уплаченная импортером при таможенном оформлении товара, подлежит возврату. То есть сумма ранее отраженного налогового кредита должна быть откорректирована в сторону уменьшения в периоде оформления листа корректировки. А вот как отразить в отчетности такую корректировку, фискальные органы не разъясняют.

Отметим, что в текущей декларации строка 12.1 не может быть заполнена со знаком «–», поэтому, на наш взгляд, такую корректировку можно осуществить по правилам ст. 192 НК. То есть через строку 16.1 декларации с оформлением приложения 1, в котором будут указаны данные ТД и листа корректировки к ней. Конечно, это противоречит порядку заполнения декларации, но, поскольку речь идет об уменьшении налогового кредита, претензий со стороны фискальных органов быть не должно.