Дохід єдинника від операцій з іноземною валютою у 2018 році

Єдиний податок для юридичних і фізичних осіб

У консультації розглянемо особливості визначення оподатковуваного доходу від операцій з інвалютою в єдинників першої – третьої груп (фізичних та юридичних осіб).

Дохід, отриманий в інвалюті

Згідно з п. 292.5 ПК сума доходу, вираженого в інвалюті, перераховується в гривні за курсом НБУ, установленим на дату отримання такого доходу. При цьому постає запитання: яку саме дату вважати датою отримання доходу єдинником?

Справа в тому, що ще в листопаді 2012 року як тимчасовий захід щодо стабілізації валютного ринку НБУ встановив обов'язковий продаж уповноваженим банком інвалютних коштів, отриманих підприємством (за винятком деяких видів надходжень). Відтоді дія цього тимчасового заходу періодично продовжувалася нормативними актами НБУ.

Так, із 14.06.18 р. по 31.12.18 р. діє Постанова № 65. Згідно із цим документом обов'язковому продажу на МВРУ підлягають 50 % надходжень в інвалюті 1-ї групи Класифікатора іноземних валют (затверджений Постановою № 34) і в російських рублях. При цьому вповноважений банк зобов'язаний (п. 4, 5 Постанови № 65):

• надходження в інвалюті, що підлягають обов'язковому продажу, попередньо зарахувати на окремий аналітичний рахунок 2603 «Розподільчі рахунки суб'єктів господарювання»;
• виключно на наступний робочий день після зарахування таких коштів на розподільчий рахунок здійснити їх обов'язковий продаж без доручення клієнта.

Зазначимо, що на практиці банк зазвичай зараховує на свій розподільчий рахунок відразу всю суму інвалютних надходжень (а не тільки суму, що підлягає обов'язковому продажу), а на наступний робочий день перераховує клієнту на поточний рахунок:

• в інвалюті – 50 % інвалютної виручки, що надійшла;
• гривні – суму гривень, отриману від обов'язкового продажу, решту 50 % інвалютної виручки.

Таким чином, інвалютний дохід єдинника (юрособи та фізособи) буде складатися із двох частин:

• суми в гривнях, яка надійшла на поточний рахунок єдинника в національній валюті після обов'язкового продажу інвалюти на МВРУ;
• залишку суми в інвалюті, який перераховано на поточний валютний рахунок єдинника. При цьому дана сума перераховується в гривні за курсом НБУ на дату її надходження на зазначений рахунок.

ПРИКЛАД 1

За умовами ЗЕД-контракту юрособа – єдинник третьої групи (ставка ЄП – 3 %) 1 жовтня 2018 року отимав від нерезидента передоплату за товар у розмірі 10 000 дол. США. 2 жовтня на поточні рахунки єдинника надійшло 5 000 дол. США і 141 450 грн. (від обов'язкового продажу інвалюти). Курс НБУ на 02.10.18 р. – 28,2127 грн. за 1 дол. США.

При перерахуванні 5 000 дол. США сума гривень становить 141 063,50 грн. ($5 000 х 28,2127). Таким чином, дохід єдинника від отримання інвалютної виручки становити 282 513,50 грн. (141 063,50 грн. + 141 450 грн.).

Курсові різниці

У юросіб-єдинників

На думку фахівців ДФС (ЗІР, категорія 108.01.02), у дохід юрособи – єдинника третьої групи включаються суми додатних курсових різниць, що виникають у результаті перерахування операцій, виражених в інвалюті, як на дату балансу, так і на дату здійснення господарської операції. При цьому від’ємні курсові різниці в розрахунок не беруться.

На нашу думку, доходи від курсових різниць виникають в єдинників тільки в бухобліку, але не для цілей оподаткування (далі – ЄП). Обґрунтуємо свою позицію.

Згідно з п. 10 розд. І П(С)БО 25 для цілей складання фінзвітності єдинники ведуть облік курсових різниць за правилами П(С)БО 21. У результаті в їх обліку виникають доходи та витрати від цих різниць. Однак для цілей обкладення ЄП юрособи – єдинники третьої групи визначають дохід за правилами ст. 292 ПК (див. докладніше «Облік доходів юросіб – єдинників третьої групи»). При цьому в переліку доходів єдинника, наведеному в ст. 292 ПК, не зазначено дохід у вигляді сум додатних курсових різниць, що виникли в його обліку при перерахуванні інвалюти згідно з П(С)БО 21. Тому вважаємо, що бухобліковий дохід єдинника від курсових різниць ЄП не обкладається. Адже фактичного надходження доходу в грошовій формі в цьому випадку немає, а серед інших форм доходу, перелічених у п. 292.3 ПК, такий дохід не числиться.

У фізосіб-єдинників

Що стосується фізосіб-єдинників, то в них курсова різниця до доходу не включається (ЗІР, категорія 107.04; ІПК ДФС від 06.06.18 р. № 2484/Г/99-99-13-01-02-14/ІПК, далі - ІПК № 2484). Очевидно, це пояснюється тим, що фізособи не ведуть бухоблік, тому й курсові різниці в них в обліку не виникають.

Комісії банку

При здійсненні операцій з інвалютою за дорученням клієнта банк утримує свою винагороду за проведення таких операцій (комісію). Це стосується й операцій переказу коштів за допомогою міжнародної системи грошових переказів (SWIFT, Western Union, MoneyGram і т. п.).

У юросіб-єдинників

На думку ДФС, у таких випадках доходом юрособи-єдинника вважається повна сума виручки, перерахована в гривні за курсом НБУ на дату її надходження (з урахуванням коштів, утриманих банком або міжнародними системами) (ЗІР, категорія 108.01.02). Такий підхід пояснюється тим, що в бухобліку єдинник визнає дохід у повній вартості відвантажених товарів (робіт, послуг) і витрати в сумі банківських комісій. А оскільки витрати в єдинників не враховуються, то доходом буде вся сума коштів, яка надійшла б єдиннику, якби банк не утримав свої комісійні.

У фізосіб-єдинників

Хоча фізособи бухоблік не ведуть, контролюючий орган також включає до їх доходу комісію банку. Так, згідно з роз'ясненням у ЗІР (категорія 107.04) доходом фізособи-єдинника буде сума інвалюти, виначена в договорі (контракті), перерахована в гривні за офіційним курсом НБУ, установленим на дату отримання інвалюти. При цьому в Книзі обліку доходів відображається вся сума коштів (з урахуванням утриманої банком комісії), яка надійшла на валютний рахунок, перерахована в гривні за офіційним курсом НБУ, що діє на дату зарахування такої інвалюти на даний рахунок (ІПК № 2484).

ПРИКЛАД 2

Покупець перерахував єдиннику 10 000 дол. США. Але фактично до єдинника дійшло тільки 9 980 дол. США (20 дол. США утримав банк при переказі коштів). Після обов'язкового продажу інвалюти на поточний рахунок єдинника надійшло: в інвалюті – 4 990 дол. США, у національній валюті – 139 221 грн.

Припустимо, що офіційний курс НБУ на дату надходження коштів на поточний валютний рахунок – 28 грн. за 1 дол. США. У такому випадку дохід єдинника становитиме 279 501 грн. [($4 990 + $20) х 28 грн. + 139 221 грн.]

Дохід від продажу інвалюти, який ураховується на поточному валютному рахунку

У юросіб-єдинників

При продажу інвалюти з поточного валютного рахунка єдинник отримує певну суму гривень на свій поточний гривневий рахунок. У цьому випадку при формальному підході, згідно з пп. 2 п. 292.1 ПК, такий єдинник повинен визнати дохід у сумі отриманих гривень. Але ж він уже визнавав дохід на підставі п. 292.5 ПК у той період, коли сума інвалюти, яку він у подальшому продає, надійшла йому на поточний валютний рахунок.

Тому, на нашу думку, щоб не нараховувати двічі дохід з однієї й тієї ж суми інвалюти від її продажу, дохід слід визнавати тільки в сумі додатної різниці між доходом, визнаним при надходженні інвалюти, і доходом, отриманим від її продажу.

ПРИКЛАД 3

На поточний валютний рахунок єдинника надійшло 1 000 дол. США (курс НБУ – 28 грн. за 1 дол. США). Дохід визнано в сумі 28 000 грн. У результаті подальшого продажу цієї інвалюти на поточний рахунок єдинника в національній валюті надійшло 28 160 грн. При цьому інвалюта була продана за 28 300 грн., з яких 140 грн. утримав банк як комісійні.

Таким чином, дохід єдинника від продажу інвалюти становитиме 300 грн. (28 300 грн. – 28 000 грн.).

Зазначимо, що контролюючий орган згодний із таким підходом (див. ЗІР, категорія 108.01.02). Але тільки у випадку, якщо надходження інвалюти на поточний рахунок єдинника та її продаж відбулися протягом одного звітного кварталу. Якщо ж інвалюта залишилася на рахунку на кінець звітного кварталу і на її суму були нараховані додатні курсові різниці у зв'язку зі зміною курсу НБУ, то фахівці контролюючого органу пропонують визначати дохід від продажу такої інвалюти з урахуванням раніше нарахованого доходу від додатних курсових різниць. Треба розуміти, що витрата від курсових різниць у розрахунок не береться.

ПРИКЛАД 4

Станом на вечір 26.06.18 р. на поточному рахунку єдинника числилося 10 000 дол. США в еквіваленті 261 736 грн. (курс НБУ при зарахуванні доларів становив 26,1736 грн. за 1 дол. США). 2 липня 10 000 дол. США були продані за 262 700 грн. Визначимо дохід єдинника від продажу інвалюти, використовуючи податковий підхід, для двох варіантів курсів НБУ на 30.06.18 р.:

• варіант 1 – 26,1892 грн. за 1 дол. США; варіант 2 – 26 грн. за 1 дол. США (умовний).

Варіант 1

При перерахуванні інвалюти на кінець звітного кварталу (на 30.06.18 р.) у бухобліку єдинник визнає дохід від курсової різниці в сумі 156 грн. [$10 000 х (26,1892 – 26,1736)]. Адже через зростання курсу інвалюти 10 000 дол. США вже будуть коштувати 261 892 грн. Дохід у сумі 156 грн. обережним єдинникам доведеться визнати і для цілей обкладення ЄП.

У наступному кварталі єдинник визнає дохід від продажу інвалюти в сумі 808 грн. (262 700 грн. – 261 892 грн.). При цьому сума доходу і в бухобліку, і для цілей обкладення ЄП буде однаковою.

Варіант 2

При перерахуванні інвалюти на кінець звітного кварталу (на 30.06.18 р.) у бухобліку єдинник визнає витрати від курсової різниці в сумі 1 736 грн. [$10 000 х (26,00 – 26,1736)]. Адже 10 000 дол. США вже будуть коштувати 260 000 грн. Але для цілей обкладення ЄП такі витрати не визнаються.

При подальшому продажу інвалюти єдинник визнає дохід у бухобліку в сумі 2 700 грн. (262 700 грн. – 260 000 грн.). А для цілей обкладення ЄП дохід становитиме 964 грн. (262 700 грн. – 261 736 грн.).

Тепер порівняємо в таблиці результати застосування нашого та фіскального підходів до проблеми.

Дохід юрособи – єдинника третьої групи від продажу інвалюти, що надійшла в попередньому звітному кварталі

             (грн.)

Як видно з таблиці, загальна сума доходу від продажу інвалюти наростаючим підсумком однакова при обох підходах – 964 грн. (156 грн. + 808 грн.). Але при фіскальному підході дохід у частині додатної курсової різниці доведеться визнати вже в II кварталі. Хоча це й не відповідає нормам ПК. Тому тим єдинникам, які не хочуть вступати в спір із контролюючим органом, рекомендуємо застосовувати фіскальний підхід. Тим же, хто вирішить піти іншим шляхом і застосувати наш підхід, допоможе норма п. 56.21 ПК. Згідно з даним пунктом, якщо норма ПК допускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, рішення приймається на користь платника податків.

У фізосіб-єдинників

Фізособам-єдинникам ДФС дозволила не включати до доходу додатну різницю від продажу банком інвалюти за дорученням таких фізосіб (ЗІР, категорія 107.04).

ПРИКЛАД 5

Візьмемо вихідні дані із прикладу 4. На поточний валютний рахунок фізособи – єдинника третьої групи 26 червня 2018 року зараховано 10 000 дол. США. Дохід фізособи від інвалютних надходжень у II кварталі становить 261 736 грн. У липні долари були продані за 262 700 грн., додатна різниця між гривневим еквівалентом інвалюти, що надійшла, і сумою її продажу становить 964 грн. Але дохід від такої додатної різниці згідно з роз'ясненнями ДФС не визнається.

Зазначимо, що якби різниця вийшла від’ємною (наприклад, інвалюту продали за 260 000 грн.), то в єдинника також не було б підстав зменшити раніше визнаний дохід від інвалюти, що надійшла.

Дохід при купівлі інвалюти за гривні

Куплена інвалюта надходить єдиннику на його поточний валютний рахунок. І при формальному підході (згідно з пп. 2 п. 292.1 і п. 292.5 ПК) такий єдинник повинен перерахувати суму інвалюти, що надійшла, за курсом НБУ, який діє на дату її отримання на рахунок, і визнати дохід.

Але насправді цього не слід робити. Адже єдинник фактично обмінює суму гривень, за якою він уже визнав дохід, на суму інвалюти. Тому при купівлі інвалюти дохід в єдинника не визнається – ні в бухгалтерському, ні в податковому обліку.

Висновки

Дохід єдинника від надходження інвалютної виручки складається із суми:

• інвалюти, що надійшла на поточний валютний рахунок єдинника, перерахованої в гривні за курсом НБУ на дату такого надходження;
• гривень, що надійшла на поточний рахунок єдинника в національній валюті в результаті обов'язкового продажу частини отриманої інвалюти.

Дохід від продажу інвалюти в юросіб-єдинників визначається як додатна різниця між доходом, визнаним при надходженні такої інвалюти, і доходом, отриманим від її продажу. ДФС вимагає в складі такого доходу враховувати й дохід від додатних курсових різниць на кінець кварталу.

При надходженні придбаної інвалюти на поточний рахунок дохід не визнається.

Дохід від додатних курсових різниць, що виникає в бухобліку юрособи-єдинника від перерахування операцій в інвалюті:

• на нашу думку – ЄП не обкладається;
• на думку контролюючих органів – обкладається.