Доход единщика от операций с иностранной валютой в 2018 году

Единый налог для юридических и физических лиц

В консультации рассмотрим особенности определения налогооблагаемого дохода от операций с инвалютой у единщиков первой – третьей групп (физических и юридических лиц).

Доход, полученный в инвалюте

Согласно п. 292.5 НК сумма дохода, выраженного в инвалюте, пересчитывается в гривни по курсу НБУ, установленному на дату получения такого дохода. При этом возникает вопрос: какую именно дату считать датой получения дохода единщиком?

Дело в том, что еще в ноябре 2012 года в качестве временной меры по стабилизации валютного рынка НБУ установил обязательную продажу уполномоченным банком инвалютных средств, полученных предприятием (за исключением некоторых видов поступлений). С тех пор действие этой временной меры периодически продлевалось нормативными актами НБУ.

Так, с 14.06.18 г. по 31.12.18 г. действует Постановление № 65. Согласно этому документу обязательной продаже на МВРУ подлежат 50 % поступлений в инвалюте 1-й группы Классификатора иностранных валют (утвержден Постановлением № 34) и в российских рублях. При этом уполномоченный банк обязан (п. 4, 5 Постановления № 65):

• поступления в инвалюте, подлежащие обязательной продаже, предварительно зачислить на отдельный аналитический счет 2603 «Распределительные счета субъектов хозяйствования»;
• исключительно на следующий рабочий день после зачисления таких средств на распределительный счет осуществить их обязательную продажу без поручения клиента.

Отметим, что на практике банк обычно зачисляет на свой распределительный счет сразу всю сумму инвалютных поступлений (а не только сумму, подлежащую обязательной продаже), а на следующий рабочий день перечисляет клиенту на текущий счет:

• в инвалюте – 50 % поступившей инвалютной выручки;
• гривне – сумму гривен, полученную от обязательной продажи оставшихся 50 % инвалютной выручки.

Таким образом, инвалютный доход единщика (юрлица и физлица) будет состоять из двух частей:

• суммы в гривнях, которая поступила на текущий счет единщика в национальной валюте после обязательной продажи инвалюты на МВРУ;
• остатка суммы в инвалюте, который перечислен на текущий валютный счет единщика. При этом данная сумма пересчитывается в гривни по курсу НБУ на дату ее поступления на указанный счет.

Пример 1

По условиям ВЭД-контракта юрлицо – единщик третьей группы (ставка ЕН – 3 %) 1 октября 2018 года получил от нерезидента предоплату за товар в размере 10 000 долл. США. 2 октября на текущие счета единщика поступило 5 000 долл. США и 141 450 грн. (от обязательной продажи инвалюты). Курс НБУ на 02.10.18 г. – 28,2127 грн. за 1 долл. США.

При пересчете 5 000 долл. США сумма гривен составила 141 063,50 грн. ($5 000 х 28,2127). Таким образом, доход единщика от получения инвалютной выручки составит 282 513,50 грн. (141 063,50 грн. + 141 450 грн.).

Курсовые разницы

У юрлиц-единщиков

По мнению специалистов ГФС (ОИР, категория 108.01.02), в доход юрлица – единщика третьей группы включаются суммы положительных курсовых разниц, возникающих в результате пересчета операций, выраженных в инвалюте, как на дату баланса, так и на дату осуществления хозяйственной операции. При этом отрицательные курсовые разницы в расчет не принимаются.

По нашему мнению, доходы от курсовых разниц возникают у единщиков только в бухучете, но не для целей обложения единым налогом (далее – ЕН). Обоснуем свою позицию.

Согласно п. 10 разд. І П(С)БУ 25 для целей составления финотчетности единщики ведут учет курсовых разниц по правилам П(С)БУ 21. В результате в их учете возникают доходы и расходы от этих разниц. Однако для целей обложения ЕН юрлица – единщики третьей группы определяют доход по правилам ст. 292 НК (см. подробнее «Учет доходов юрлиц – единщиков третьей группы»). При этом в перечне доходов единщика, приведенном в ст. 292 НК, не указан доход в виде сумм положительных курсовых разниц, возникших в его учете при пересчете инвалюты согласно П(С)БУ 21. Поэтому считаем, что бухучетный доход единщика от курсовых разниц ЕН не облагается. Ведь фактического поступления дохода в денежной форме в данном случае нет, а среди других форм дохода, перечисленных в п. 292.3 НК, такой доход не значится.

У физлиц-единщиков

Что касается физлиц-единщиков, то у них курсовая разница в доход не включается (ОИР, категория 107.04; ИНК ГФС от 06.06.18 г. № 2484/Г/99-99-13-01-02-14/ІПК, далее - ИНК № 2484). Очевидно, это объясняется тем, что физлица не ведут бухучет, поэтому и курсовые разницы у них в учете не возникают.

Комиссии банка

При совершении операций с инвалютой по поручению клиента банк удерживает свое вознаграждение за проведение таких операций (комиссию). Это касается и операций перевода средств с помощью международной системы денежных переводов (SWIFT, Western Union, MoneyGram и т. п.).

У юрлиц-единщиков

По мнению ГФС, в таких случаях доходом юрлица-единщика считается полная сумма выручки, пересчитанная в гривни по курсу НБУ на дату ее поступления (с учетом средств, удержанных банком или международными системами) (ОИР, категория 108.01.02). Такой подход объясняется тем, что в бухучете единщик признает доход в полной стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) и расходы в сумме банковских комиссий. А поскольку расходы у единщиков не учитываются, то доходом будет вся сумма средств, которая поступила бы единщику, если бы банк не удержал свои комиссионные.

У физлиц-единщиков

Хотя физлица бухучет не ведут, контролирующий орган также включает в их доход комиссию банка. Так, согласно разъяснению в ОИР (категория 107.04) доходом физлица-единщика будет являться сумма инвалюты, определенная в договоре (контракте), пересчитанная в гривни по официальному курсу НБУ, установленному на дату получения инвалюты. При этом в Книге учета доходов отражается вся сумма средств (с учетом удержанной банком комиссии), которая поступила на валютный счет, пересчитанная в гривни по официальному курсу НБУ, действующему на дату зачисления такой инвалюты на данный счет (ИНК № 2484).

Пример 2

Покупатель перечислил единщику 10 000 долл. США. Но фактически до единщика дошло только 9 980 долл. США (20 долл. США удержал банк при переводе средств). После обязательной продажи инвалюты на текущий счет единщика поступило: в инвалюте – 4 990 долл. США, в национальной валюте – 139 221 грн.

Предположим, что официальный курс НБУ на дату поступления средств на текущий валютный счет – 28 грн. за 1 долл. США. В таком случае доход единщика составит 279 501 грн. [($4 990 + $20) х 28 грн. + 139 221 грн.]

Доход от продажи инвалюты, которая учитывается на текущем валютном счете

У юрлиц-единщиков

При продаже инвалюты с текущего валютного счета единщик получает определенную сумму гривен на свой текущий гривневый счет. В этом случае при формальном подходе, согласно пп. 2 п. 292.1 НК, такой единщик должен признать доход в сумме полученных гривен. Но ведь он уже признавал доход на основании п. 292.5 НК в тот период, когда сумма инвалюты, которую он в дальнейшем продает, поступила ему на текущий валютный счет.

Поэтому, по нашему мнению, чтобы не начислять дважды доход с одной и той же суммы инвалюты от ее продажи, доход следует признавать только в сумме положительной разницы между доходом, признанным при поступлении инвалюты, и доходом, полученным от ее продажи.

Пример 3

На текущий валютный счет единщика поступило 1 000 долл. США (курс НБУ – 28 грн. за 1 долл. США). Доход признан в сумме 28 000 грн. В результате дальнейшей продажи этой инвалюты на текущий счет единщика в национальной валюте поступило 28 160 грн. При этом инвалюта была продана за 28 300 грн., из которых 140 грн. удержал банк в качестве комиссионных.

Таким образом, доход единщика от продажи инвалюты составит 300 грн. (28 300 грн. – 28 000 грн.).

Отметим, что контролирующий орган согласен с таким подходом (см. ОИР, категория 108.01.02). Но только в случае, если поступление инвалюты на текущий счет единщика и ее продажа произошли в течение одного отчетного квартала. Если же инвалюта осталась на счете на конец отчетного квартала и на ее сумму были насчитаны положительные курсовые разницы в связи с изменением курса НБУ, то специалисты контролирующего органа предлагают определять доход от продажи такой инвалюты с учетом ранее начисленного дохода от положительных курсовых разниц. Надо понимать, что расход от курсовых разниц в расчет не принимается.

Пример 4

По состоянию на вечер 26.06.18 г. на текущем счете единщика числилось 10 000 долл. США в эквиваленте 261 736 грн. (курс НБУ при зачислении долларов составлял 26,1736 грн. за 1 долл. США). 2 июля 10 000 долл. США были проданы за 262 700 грн. Определим доход единщика от продажи инвалюты, используя налоговый подход, для двух вариантов курсов НБУ на 30.06.18 г.:

• вариант 1 – 26,1892 грн. за 1 долл. США; вариант 2 – 26 грн. за 1 долл. США (условный).

Вариант 1

При пересчете инвалюты на конец отчетного квартала (на 30.06.18 г.) в бухучете единщик признает доход от курсовой разницы в сумме 156 грн. [$10 000 х (26,1892 – 26,1736)]. Ведь из-за роста курса инвалюты 10 000 долл. США уже будут стоить 261 892 грн. Доход в сумме 156 грн. осторожным единщикам придется признать и для целей обложения ЕН.

В следующем квартале единщик признает доход от продажи инвалюты в сумме 808 грн. (262 700 грн. – 261 892 грн.). При этом сумма дохода и в бухучете, и для целей обложения ЕН будет одинаковой.

Вариант 2

При пересчете инвалюты на конец отчетного квартала (на 30.06.18 г.) в бухучете единщик признает расходы от курсовой разницы в сумме 1 736 грн. [$10 000 х (26,00 – 26,1736)]. Ведь 10 000 долл. США уже будут стоить 260 000 грн. Но для целей обложения ЕН такие расходы не признаются.

При дальнейшей продаже инвалюты единщик признает доход в бухучете в сумме 2 700 грн. (262 700 грн. – 260 000 грн.). А для целей обложения ЕН доход составит 964 грн. (262 700 грн. – 261 736 грн.).

Теперь сравним в таблице результаты применения нашего и фискального подходов к проблеме.

Доход юрлица – единщика третьей группы от продажи инвалюты, поступившей в предыдущем отчетном квартале

            (грн.)

Как видно из таблицы, общая сумма дохода от продажи инвалюты нарастающим итогом одинакова при обоих подходах – 964 грн. (156 грн. + 808 грн.). Но при фискальном подходе доход в части положительной курсовой разницы придется признать уже во II квартале. Хотя это и не соответствует нормам НК. Поэтому тем единщикам, которые не хотят вступать в спор с контролирующим органом, рекомендуем применять фискальный подход. Тем же, кто решит пойти по другому пути и применить наш подход, поможет норма п. 56.21 НК. Согласно данному пункту, если норма НК допускает неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, решение принимается в пользу налогоплательщика.

У физлиц-единщиков

Физлицам-единщикам ГФС разрешила не включать в доход положительную разницу от продажи банком инвалюты по поручению таких физлиц (ОИР, категория 107.04).

Пример 5

Возьмем исходные данные из примера 4. На текущий валютный счет физлица – единщика третьей группы 26 июня 2018 года зачислено 10 000 долл. США. Доход физлица от инвалютных поступлений во II квартале составил 261 736 грн. В июле доллары были проданы за 262 700 грн., положительная разница между гривневым эквивалентом поступившей инвалюты и суммой ее продажи составила 964 грн. Но доход от такой положительной разницы согласно разъяснениям ГФС не признается.

Отметим, что если бы разница получилась отрицательная (например, инвалюту продали за 260 000 грн.), то у единщика также не было бы оснований уменьшить ранее признанный доход от поступившей инвалюты.

Доход при покупке инвалюты за гривни

Купленная инвалюта поступает единщику на его текущий валютный счет. И при формальном подходе (согласно пп. 2 п. 292.1 и п. 292.5 НК) такой единщик должен пересчитать сумму поступившей инвалюты по курсу НБУ, который действует на дату ее получения на счет, и признать доход.

Но на самом деле этого не следует делать. Ведь единщик фактически обменивает сумму гривен, по которой он уже признал доход, на сумму инвалюты. Поэтому при покупке инвалюты доход у единщика не признается – ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Выводы

Доход единщика от поступления инвалютной выручки состоит из суммы:

• инвалюты, поступившей на текущий валютный счет единщика, пересчитанной в гривни по курсу НБУ на дату такого поступления;
• гривен, поступившей на текущий счет единщика в национальной валюте в результате обязательной продажи части полученной инвалюты.

Доход от продажи инвалюты у юрлиц-единщиков определяется как положительная разница между доходом, признанным при поступлении такой инвалюты, и доходом, полученным от ее продажи. ГФС требует в составе такого дохода учитывать и доход от положительных курсовых разниц на конец квартала.

При поступлении приобретенной инвалюты на текущий счет доход не признается.

Доход от положительных курсовых разниц, возникающий в бухучете юрлица-единщика от пересчета операций в инвалюте:

• по нашему мнению – ЕН не облагается;
• по мнению контролирующих органов – облагается.