Договори комісії у контрольованих операціях: ТЦУ-особливості

Акценти цієї статті:

• показано, за яких умов комісійні операції визнаються контрольованими;
• наведено приклади контрольованих операцій за участю комісіонерів – резидентів і нерезидентів.

Договір комісії є одним із різновидів посередницьких договорів, що широко використовуються для здійснення господарських операцій вітчизняними суб’єктами підприємницької діяльності. Сфера їхнього застосування поширюється, зокрема, і на імпортно-експортні операції за участю нерезидентів. Як комісіонери в таких операціях можуть виступати суб’єкти господарської діяльності (далі – СГ) – резиденти і нерезиденти. За певних умов, які встановлені правилами трансфертного ціноутворення (далі – ТЦУ), комісійні операції з нерезидентами є контрольованими.

Саме про особливості здійснення зазначених операцій та нюансі їх ТЦУ-контролю йдеться далі.

Комісійні операції та об’єкт обкладення податком на прибуток

Головним критерієм визнання операцій контрольованими є критерій впливу. Тобто контрольованими операціями з «контрольованими» нерезидентами вважаються ті господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт обкладення податком на прибуток у такого платника (пп. 39.2.1.1 Податкового кодексу, далі – ПК).

Немає сумніву, що комісійні операції впливають на фінансовий результат і як наслідок – на об’єкт обкладення податком на прибуток. Дійсно, істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов'язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну. Через ціну товару (послуги) виникає вплив на доходи і витрати сторін правочину. Вагомий вплив на фінансовий результат також може мати сума винагороди (та компенсації витрат) комісіонера.

Граючись ціною та розміром винагороди між «своїми» контрагентами, резидент може свідомо занизити свій дохід і завищити витрати. От чому комісійні операції завжди у зоні ризику. Але щоб господарські операції за договором комісії підпали під дію правил ТЦУ, необхідно, щоб виконувались спеціальні критерії із ст. 39 ПК.

Розглянемо це питання детально.

Критерії контрольованості операцій із нерезидентами

Господарські операції платника податку на прибуток визнаються контрольованими, коли вони одночасно відповідають трьом критеріям. Перший критерій (суб’єктний) – це особливий статус нерезидента-контрагента. Другий та третій критерії (вартісні) – це розмір річного доходу платника та обсяг операцій із кожним «контрольованим» нерезидентом.

Суб’єктний критерій

Під контроль підпадають нерезиденти, які належать як мінімум до однієї із п’яти груп контрагентів, це:

• нерезиденти – пов’язані особи (пп. «а» пп. 39.2.1.1 ПК). Правила визначення пов’язаних осіб регулюються нормами пп. 14.1.159 ПК;
• нерезиденти, зареєстровані у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого КМУ відповідно до пп. 39.2.1.2 ПК, або які є резидентами цих держав (пп. «в» пп. 39.2.1.1 ПК). На практиці його називають переліком низькоподаткових юрисдикцій (далі – НПЮ). З початку цього року діє перелік, затверджений постановою КМУ від 27.12.17 р. № 1045;
• нерезиденти-комісіонери, через яких проводяться зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг (пп. «б» пп. 39.2.1.1 ПК).
• нерезиденти, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), зокрема з доходів, отриманих за межами держави своєї реєстрації та/або не є податковими резидентами держави, у якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм (далі – ОПФ) таких нерезидентів у розрізі держав (територій) затверджується КМУ (пп. «г» пп. 39.2.1.1 ПКУ). Наразі діє перелік, затверджений постановою КМУ від 04.07.17 р. № 480, яка набрала чинності 27.07.17 р.;
• нерезиденти, які здійснюють операції зі своїм постійним представництвом в Україні (пп. «ґ» пп. 39.2.1.1 ПК). Цей критерій уведено з 01.01.18 р.

Два вартісних критерії

Наразі згідно з пп. 39.2.1.7 ПК операції з «особливими» нерезидентами визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються два вартісних критерії, а саме:

• річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 млн грн. (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік (зверніть увагу: цей критерій не застосовується для операцій нерезидента та його постійного представництва в Україні);
• обсяг госпоперацій платника податків із кожним таким контрагентом, визначений за правилами бухобліку, перевищує 10 млн грн. (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Під час визначення цих показників не враховуються суми таких непрямих податків, як ПДВ, акцизний податок та мито.

Чим відрізняються послуги від робіт для цілей ТЦУ-контролю

Повернемося до суб’єктного критерію. Як бачимо, для правочинів за участю нерезидентів-комісіонерів у пп. «б» пп. 39.2.1.1 ПК не сказано, що під ТЦУ-контроль підпадають операції з продажу/придбання робіт. Виходячи із цього, можемо припустити, що подібні операції не підпадають під ТЦУ-контроль. Але в такому разі треба знати відмінності між роботами та послугами. Зупинимось на цьому питанні окремо.

У разі здійснення комісійних операцій із нерезидентами важливо розуміти, чим терміни «товар», «послуга», «робота» відрізняються один від одного.

Відповідно до пп. 14.1.244 ПК товарами вважаються матеріальні та нематеріальні активи, зокрема земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, окрім операцій з їхнього випуску (емісії) та погашення.

Під продажем (реалізацією) товарів у ПК розуміються будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та з іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (пп. 14.1.202 ПК).

Більш невизначена ситуація за договорами комісії з купівлі-продажу робіт або послуг. У ПК відсутнє визначення понять «роботи» і «послуги». У пп. 14.1.203 ПК йдеться про продаж результатів робіт (послуг), тобто будь-яких операцій господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпорядження товарами, зокрема нематеріальними активами та іншими об’єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операцій із безоплатного надання результатів робіт (послуг).

Продаж результатів робіт (послуг) охоплює, зокрема, надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди), продажу, передачі права відповідно до авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об’єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об’єктів права інтелектуальної, зокрема промислової, власності.

У наведеному визначенні термін «послуги» стоїть у дужках після терміна «роботи», що на практиці призводить до ототожнення цих понять.

Водночас із 1 січня 2017 року ТЦУ-контролю підлягають здійснені через комісіонерів-нерезидентів операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг (пп. «б» пп. 39.2.1.1 ПК). Згідно із цією нормою продаж робіт через комісіонерів-нерезидентів – якщо відсутні інші статусні критерії – не є контрольованою операцією. Але щоб не припуститися помилки, треба знати, чим послуги відрізняються від робіт.

Термін «робота» повсюдно вживається в главах 61 «Підряд» і 62 «Виконання науково-дослідних або дослідно-конструкторських та технологічних робіт» Цивільного кодексу (далі – ЦК). За договором підряду одна сторона (підрядник) зобов’язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов’язується прийняти та оплатити виконану роботу (ч. 1 ст. 837 ЦК).

Договір підряду може укладатися на виготовлення, обробку, переробку, ремонт речі або на виконання іншої роботи з переданням її результату замовникові (ч. 2 ст. 837 ЦК). Залежно від предмета договору підряду (будівництво, проектні та пошукові роботи тощо) результати робіт можуть бути різними, але завжди мають матеріальну форму.

Так, за договором на виконання науково-дослідних або дослідно-конструкторських та технологічних робіт підрядник (виконавець) зобов’язується провести за завданням замовника наукові дослідження, розробити зразок нового виробу та конструкторську документацію на нього, нову технологію тощо, а замовник зобов’язується прийняти виконану роботу та оплатити її (ч. 1 ст. 892 ЦК). У цьому разі результат виконаних робіт – також матеріальний: конструкторська документація, зразок виробу, технологічна документація тощо. Отже, можна сказати, що загальною характеристикою роботи є матеріальна природа результатів її виконання.

Погодьтеся, зовсім інші характеристики має термін «послуга». За договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов’язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов’язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором (ч. 1 ст. 901 ЦК). Тож першою характеристикою послуги є її споживання в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, другою – відсутність матеріалізованого результату (матеріального об’єкта). Прикладом послуг, що відповідають таким характеристикам, зокрема, є юридичні, бухгалтерські, банківські послуги, комісійні послуги. Адже в результаті їх надання не створюються матеріальні об’єкти.

Особливості «комісійного» ТЦУ-контролю

Операції, що здійснюються через комісіонерів-нерезидентів, мають одну відмінну рису. Про це треба пам’ятати під час їх тестування на необхідність ТЦУ-контролю. А саме: у рамках одного договору комісії вітчизняний комітент у загальному випадку повинен перевіряти на відповідність принципу витягнутої руки два показники.

Перший показник – це сумарна вартість операцій із продажу та/або придбання товарів та/або послуг, здійснених комісіонером-нерезидентом із третьою особою – нерезидентом на умовах, указаних у договорі комісії. У разі дотримання вартісних критеріїв із пп. 39.2.1.7 ПК (див. вище):

• згадані вище операції є контрольованими;
• стороною контрольованої операції, інформація про яку має бути розкрита у «Звіті про контрольовані операції» (далі – Звіт), є нерезидент, з яким комітентом здійснена відповідна угода;
• предметом контрольованої операції є товари та/або послуги, що виступають об’єктом купівлі/ продажу;
• об’єктом контролю є ціни закупівлі/продажу товарів та/або послуг.

Другий показник у загальному випадку формується з таких складових, як:

• комісійної плати;
• відшкодування витрат комісіонера-нерезидента, пов’язаних із виконанням договору комісії;
• сума поруки, яка надана комісіонером комітенту.

Якщо ці обставини мають місце й у разі дотримання вартісних критеріїв:

• операції комітента з нерезидентом-комісіонером будуть контрольованими;
• стороною контрольованої операції, інформація про яку має бути розкрита у Звіті, є нерезидент-комісіонер, з яким комітент має договір комісії;
• предметом контрольованої операції є комісійні послуги;
• об’єктом контролю є ціна послуг комісіонера-нерезидента.

Чи можна уникнути такого контролю?

Діюче законодавство не забороняє комітенту-резиденту здійснювати імпортно-експортні операції через вітчизняних комісіонерів. І вітчизняному комітенту так працювати набагато простіше. Адже контрольованими для цілей ТЦУ згідно з ПК можуть бути лише господарські операції з нерезидентами. Операції з надання комісіонером-резидентом послуг комітенту-резиденту в межах договору комісії за комісійну винагороду не підпадають під визначення контрольованих як такі, що здійснюються між резидентами. Чому? Тому що право власності на товар переходить безпосередньо від комітента до покупця-нерезидента (у договорі комісії на продаж), або від продавця-нерезидента до покупця-резидента (договорі комісії на покупку). Тому суми виплачених за договором комісійних та відшкодованих витрат комісіонера не є об’єктом ТЦУ-контролю, не потребують перевірки на відповідність принципу «витягнутої руки» та не враховуються у Звіті (аналогічна позиція висловлена ДФС в Індивідуальних податкових консультаціях від 26.04.18 р. № 1884/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 14.11.17 р. № 2613/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Який комісіонер кращий: резидент чи нерезидент?

Для відповіді на це запитання на умовному прикладі покажемо, як працюють ТЦУ-правила у комісійних операціях за участі комісіонерів-нерезидентів і комісіонерів-резидентів.

Приклад
У вітчизняного підприємства (комітента) загальний річний дохід за 2017 рік, визначений за правилами бухгалтерського обліку, дорівнює 350 млн грн. (за вирахуванням непрямих податків). Протягом року підприємство експортувало через комісіонера товарів на суму 200 млн грн. Частина товарів була продана нерезиденту «Альфа» з Латвії на суму 80 млн грн.
Другий покупець – нерезидент «Бета» із Великобританії з організаційно-правовою формою Limited Liability Partnership (LLP), яку включено до переліку ОПФ з 27.07.17 р. Загальний обсяг господарських операцій із цим нерезидентом протягом 2017 року досяг 120 млн грн. (за вирахуванням непрямих податків), при цьому в період з 01.01.17 р. по 26.07.17 р. обсяг операцій становив 70 млн грн., а з 27.07.17 р. по 31.12.17 р. – 50 млн грн.
Фірма «Бета» надала документальне підтвердження сплати податку на прибуток (корпоративний податок) за 2017 рік. Комісіонер отримав за надання своїх послуг 12 млн грн., з яких 5 млн грн. – це комісійна плата; 4 млн грн. – відшкодування витрат комісіонера; 3 млн грн. – оплата наданої комісіонером поруки.

Варіант 1. Комісіонером є резидент України.

Операції між двома резидентами – комітентом і комісіонером не вважаються контрольованими. Також не є неконтрольованою операція з фірмою «Альфа», яка не підпадає під дію статусного критерію. Фірма «Бета» має контрольований обсяг за період знаходження у переліку ОПФ в сумі 50 млн грн., який зазвичай визнається контрольованим, але підтвердження сплати податку вивело цю суму з-під ТЦУ-контролю. Тож за результатами року контрольованих операцій з експорту продукції у платника податків не буде.

Варіант 2. Комісіонером є нерезидент (непов’язана особа, зареєстрована у юрисдикції, що не входить до урядових переліків НПЮ або ОПФ).

Комітент експортує товари через комісіонера-нерезидента (тобто один статусний критерій виконується). У цьому випадку неконтрольованими є господарські операції з отримання послуг за договором комісії. А контрольованими операціями для платника податків будуть господарські операції з продажу комітентом товарів третім особам за допомогою комісіонера. При цьому контрольованими є операції з обома покупцями-нерезидентами. Сплата податку фірмою «Бета» (нерезидентом із переліку ОПФ) виводить з-під контролю операції з нею за умови «…відсутності критеріїв, визначених підпунктами «а» – «в» цього підпункту» (останній абзац пп. 39.2.1.1 ПК).

Але в нашому випадку наявний один із таких критеріїв – робота через комісіонера-нерезидента. Тому– під ТЦУ-контроль підпадає весь річний обсяг операцій із фірмою «Бета». Таким чином, обсяг контрольованих операцій становитиме 200 млн грн. (80 млн грн. + 70 млн грн. + 50 млн грн.), які потраплять у Звіт та будуть перевірятися на відповідність принципу «витягнутої руки».

Варіант 3. Комісіонером є нерезидент – пов’язана особа.

Найбільші ТЦУ-проблеми очікують комітента у разі залучення до зазначених операцій комісіонера-нерезидента, який одночасно підпадає під дію ще одного статусного критерію, наприклад є особою, пов’язаною з платником податку.

За умовами нашого прикладу контрольованими будуть операції (крім операцій із нерезидентами-покупцями) з отримання послуг за договором комісії. Загальний обсяг контрольованих операцій, які потраплять у Звіт у цьому випадку, буде максимальним – 212 млн грн. (80 млн грн. + 70 млн грн. + 50 млн грн. + 12 млн грн.).

У зв’язку із потраплянням до зони ТЦУ-контролю операцій із комісіонером-нерезидентом ускладнюється процес розробки трансфертної документації. Він стає більш трудомістким, адже потрібно перевірити на відповідність принципу витягнутої руки вартість трьох послуг, які фактично отримує комітент у рамках договору комісії. Але головна складність полягає в тому, щоб отримати зіставну інформацію щодо ринкової вартості кожної із згаданих послуг.

Висновки

Комісійні операції впливають на об’єкт обкладення податком на прибуток резидента через ціну операції та ціну послуги комісіонера.

Залежно від статусу комісіонера податкові наслідки для резидента – платника податку на прибуток можуть відрізнятися. Поміркований підхід дозволить вибрати найбільш сприятливий варіант, щоб уникнути можливих ризиків (донарахування податку на прибуток за контрольованими операціями при податковій перевірці).