Договоры комиссии в контролируемых операциях: ТЦО-особенности

Акценты этой статьи:

• показано, при каких условиях комиссионные операции признаются контролируемыми;
• приведены примеры контролируемых операций при участии комиссионеров – резидентов и нерезидентов.

Договор комиссии является одной из разновидностей посреднических договоров, которые широко используются для осуществления хозяйственных операций отечественными субъектами предпринимательской деятельности. Сфера их применения распространяется, в частности, и на импортно-экспортные операции при участии нерезидентов. Как комиссионеры в таких операциях могут выступать субъекты хозяйственной деятельности (далее – СХ) – резиденты и нерезиденты. При определенных условиях, которые установлены правилами трансфертного ценообразования (далее – ТЦО), комиссионные операции с нерезидентами являются контролируемыми.

Именно об особенностях осуществления указанных операций и нюансах их ТЦО-контроля речь идет далее.

Комиссионные операции и объект обложения налогом на прибыль

Главным критерием признания операций контролируемыми является критерий влияния. То есть контролируемыми операциями с «контролируемыми» нерезидентами считаются те хозяйственные операции налогоплательщика, которые могут влиять на объект обложения налогом на прибыль у такого плательщика (пп. 39.2.1.1 Налогового кодекса, далее – НК).

Нет сомнения, что комиссионные операции влияют на финансовый результат и, как следствие, – на объект обложения налогом на прибыль. Действительно, существенным условием договора комиссии, по которому комиссионер обязуется продать или купить имущество, является условие об этом имуществе и его цене. Из-за цены товара (услуги) возникает влияние на доходы и расходы сторон сделки. Весомое влияние на финансовый результат также может иметь сумма вознаграждения (и компенсации расходов) комиссионера.

Играя ценой и размером вознаграждения между «своими» контрагентами, резидент может сознательно занизить свой доход и завысить расходы. Вот почему комиссионные операции всегда в зоне риска. Но, чтобы хозяйственные операции по договору комиссии подпали под действие правил ТЦО, необходимо, чтобы выполнялись специальные критерии из ст. 39 НК.

Рассмотрит этот вопрос подробно.

Критерии контролируемости операций с нерезидентами

Хозяйственные операции плательщика налога на прибыль признаются контролируемыми, если они одновременно соответствуют трем критериям. Первый критерий (субъектный) – это особый статус нерезидента-контрагента. Второй и третий критерии (стоимостные) – это размер годового дохода плательщика и объем операций с каждым «контролируемым» нерезидентом.

Субъектный критерий

Под контроль подпадают нерезиденты, которые относятся как минимум к одной из пяти групп контрагентов, это:

• нерезиденты – связанные лица (пп. «а» пп. 39.2.1.1 НК). Правила определения связанных лиц регулируются нормами пп. 14.1.159 НК;
• нерезиденты, зарегистрированные в государствах (на территориях), которые включены в перечень государств (территорий), утвержденный КМУ в соответствии с пп. 39.2.1.2 НК, или которые являются резидентами этих государств (пп. «в» пп. 39.2.1.1 НК). На практике его называют перечнем низконалоговых юрисдикций (далее – ННЮ). С начала этого года действует перечень, утвержденный постановлением КМУ от 27.12.17 г. № 1045;
• нерезиденты-комиссионеры, через которых проводятся внешнеэкономические хозяйственные операции по продаже и/или приобретению товаров и/или услуг (пп. «б» пп. 39.2.1.1 НК);
• нерезиденты, которые не платят налог на прибыль (корпоративный налог), в частности с доходов, полученных за пределами государства своей регистрации, и/или не являются налоговыми резидентами государства, в котором они зарегистрированы как юридические лица. Перечень организационно-правовых форм (далее – ОПФ) таких нерезидентов в разрезе государств (территорий) утверждается КМУ (пп. «г» пп. 39.2.1.1 НК). В настоящее время действует перечень, утвержденный постановлением КМУ от 04.07.17 г. № 480, которое вступило в силу 27.07.17 г.;
• нерезиденты, которые осуществляют операции со своим постоянным представительством в Украине (пп. «ґ» пп. 39.2.1.1 НК). Этот критерий введен с 01.01.18 г.

Два стоимостных критерия

Теперь согласно пп. 39.2.1.7 НК операции с «особыми» нерезидентами признаются контролируемыми, если одновременно выполняются два стоимостных критерия, а именно:

• годовой доход налогоплательщика от любой деятельности, определенный по правилам бухгалтерского учета, превышает 150 млн грн. (за вычетом косвенных налогов) за соответствующий налоговый (отчетный) год. (обратите внимание: этот критерий не применяется для операций нерезидента и его постоянного представительства в Украине);
• объем хозопераций налогоплательщика с каждым таким контрагентом, определенный по правилам бухучета, превышает 10 млн грн. (за вычетом косвенных налогов) за соответствующий налоговый (отчетный) год.

Во время определения этих показателей не учитываются суммы таких косвенных налогов, как НДС, акцизный налог и пошлина.

Чем отличаются услуги от работ для целей ТЦО-контроля

Вернемся к субъектному критерию. Как видим, для сделок при участии нерезидентов-комиссионеров в пп. «б» пп. 39.2.1.1 НК не сказано, что под ТЦО-контроль подпадают операции по продаже/приобретению работ. Исходя из этого, можем допустить, что подобные операции не подпадают под ТЦО-контроль. Но в таком случае нужно знать отличия между работами и услугами. Остановимся на этом вопросе отдельно.

В случае осуществления комиссионных операций с нерезидентами важно понимать, чем термины «товар», «услуга», «работа» отличаются один от другого.

В соответствии с пп. 14.1.244 НК товарами считаются материальные и нематериальные активы, в частности земельные участки, земельные доли (паи), а также ценные бумаги и деривативы, которые используются в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению.

Под продажей (реализацией) товаров в НК понимаются любые операции, которые осуществляются согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим хозяйственным, гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров (пп. 14.1.202 НК).

Более неопределенная ситуация по договорам комиссии по купле-продаже работ или услуг. В НК отсутствует определение понятий «работы» и «услуги». В пп. 14.1.203 НК речь идет о продаже результатов работ (услуг), то есть любых операций хозяйственного, гражданско-правового характера по выполнению работ, предоставлению услуг, предоставлению права на пользование или распоряжение товарами, в частности нематериальными активами и другими объектами собственности, которые не являются товарами, при условии компенсации их стоимости, а также операций по бесплатному предоставлению результатов работ (услуг).

Продажа результатов работ (услуг) охватывает, в частности, предоставление права на пользование товарами по договорам оперативного лизинга (аренды), продажи, передачи права в соответствии с авторскими или лицензионными договорами, а также другие способы передачи объектов авторского права, патентов, знаков для товаров и услуг, других объектов права интеллектуальной, в частности промышленной, собственности.

В приведенном определении термин «услуги» стоит в скобках после термина «работы», что на практике приводит к отождествлению этих понятий.

В то же время с 1 января 2017 года ТЦО-контролю подлежат осуществленные через комиссионеров-нерезидентов операции по продаже и/или приобретению товаров и/или услуг (пп. «б» пп. 39.2.1.1 НК). Согласно этой норме, продажа работ через комиссионеров-нерезидентов – если отсутствуют другие статусные критерии – не является контролируемой операцией. Но, чтобы не допустить ошибку, нужно знать, чем услуги отличаются от работ.

Термин «работа» повсеместно употребляется в главах 61 «Подряд» и 62 «Выполнение научно-исследовательских или опытно-конструкторских и технологических работ» Гражданского кодекса (далее – ГК). По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется на свой риск выполнить определенную работу по заданию второй стороны (заказчика), а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу (ч. 1 ст. 837 ГК).

Договор подряда может заключаться на изготовление, обработку, переработку, ремонт вещи или на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику (ч. 2 ст. 837 ГК). В зависимости от предмета договора подряда (строительство, проектные и изыскательские работы и т. п.) результаты работ могут быть разными, но всегда имеют материальную форму.

Так, по договору на выполнение научно-исследовательских или опытно-конструкторских и технологических работ подрядчик (исполнитель) обязуется провести по заданию заказчика научные исследования, разработать образец нового изделия и конструкторскую документацию на него, новую технологию и т. п., а заказчик обязуется принять выполненную работу и оплатить ее (ч. 1 ст. 892 ГК). В этом случае результат выполненных работ – также материальный: конструкторская документация, образец изделия, технологическая документация и т. п. Следовательно, можно сказать, что общей характеристикой работы является материальная природа результатов ее выполнения.

Согласитесь, совсем другие характеристики имеет термин «услуга». По договору о предоставлении услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию второй стороны (заказчика) предоставить услугу, которая потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности, а заказчик обязуется оплатить исполнителю указанную услугу, если иное не установлено договором (ч. 1 ст. 901 ГК). Поэтому первой характеристикой услуги является ее потребление в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности, второй – отсутствие материализованного результата (материального объекта). Примером услуг, которые соответствуют таким характеристикам, в частности, являются юридические, бухгалтерские, банковские услуги, комиссионные услуги. Ведь в результате их предоставления не создаются материальные объекты.

Особенности «комиссионного» ТЦО-контроля

Операции, которые осуществляются через комиссионеров-нерезидентов, имеют одну отличительную черту. Об этом нужно помнить во время их тестирования на необходимость ТЦО-контроля. А именно: в рамках одного договора комиссии отечественный комитент в общем случае должен проверять на соответствие принципу вытянутой руки два показателя.

Первый показатель – это суммарная стоимость операций по продаже и/или приобретению товаров и/или услуг, осуществленных комиссионером-нерезидентом с третьим лицом – нерезидентом на условиях, указанных в договоре комиссии. В случае соблюдения стоимостных критериев из пп. 39.2.1.7 НК (см. выше):

• упомянутые выше операции являются контролируемыми;
• стороной контролируемой операции, информация о которой должна быть раскрыта в «Отчете о контролируемых операциях» (далее – Отчет), является нерезидент, с которым комитентом осуществлено соответствующее соглашение;
• предметом контролируемой операции являются товары и/или услуги, которые выступают объектом купли/ продажи;
• объектом контроля являются цены закупки/продажи товаров и/или услуг.

Второй показатель в общем случае формируется из таких составляющих, как:

• комиссионная плата;
• возмещение расходов комиссионера-нерезидента, связанных с выполнением договора комиссии;
• сумма поручительства, которая предоставлена комиссионером комитенту.

Если эти обстоятельства имеют место и в случае соблюдения стоимостных критериев:

• операции комитента с нерезидентом-комиссионером будут контролируемыми;
• стороной контролируемой операции, информация о которой должна быть раскрыта в Отчете, является нерезидент-комиссионер, с которым комитент имеет договор комиссии;
• предметом контролируемой операции являются комиссионные услуги;
• объектом контроля является цена услуг комиссионера-нерезидента.

Можно ли избежать такого контроля?

Действующее законодательство не запрещает комитенту-резиденту осуществлять импортно-экспортные операции через отечественных комиссионеров. И отечественному комитенту так работать намного проще. Ведь контролируемыми для целей ТЦО согласно НК могут быть только хозяйственные операции с нерезидентами. Операции по предоставлению комиссионером-резидентом услуг комитенту-резиденту в рамках договора комиссии за комиссионное вознаграждение не подпадают под определения контролируемых как такие, которые осуществляются между резидентами. Почему? Потому что право собственности на товар переходит непосредственно от комитента к покупателю-нерезиденту (в договоре комиссии на продажу) или от продавца-нерезидента к покупателю-резиденту (в договоре комиссии на покупку). Поэтому суммы выплаченных по договору комиссионных и возмещенных расходов комиссионера не являются объектом ТЦО-контроля, не требуют проверки на соответствие принципу «вытянутой руки» и не учитываются в Отчете (аналогичная позиция выражена ГФС в Индивидуальных налоговых консультациях от 26.04.18 г. № 1884/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 14.11.17 г. № 2613/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Какой комиссионер лучше: резидент или нерезидент?

Для ответа на этот вопрос на условном примере покажем, как работают ТЦО-правила в комиссионных операциях при участии комиссионеров-нерезидентов и комиссионеров-резидентов.

Пример
У отечественного предприятия (комитента) общий годовой доход за 2017 год, определенный по правилам бухгалтерского учета, равняется 350 млн грн. (за вычетом косвенных налогов). В течение года предприятие экспортировало через комиссионера товаров на сумму 200 млн грн. Часть товаров была продана нерезиденту «Альфа» из Латвии на сумму 80 млн грн.
Второй покупатель – нерезидент «Бета» из Великобритании с организационно-правовой формой Limited Liability Partnership (LLP), которая включена в перечень ОПФ с 27.07.17 г. Общий объем хозяйственных операций с этим нерезидентом в течение 2017 года достиг 120 млн грн. (за вычетом косвенных налогов), при этом в период с 01.01.17 г. по 26.07.17 г. объем операций составлял 70 млн грн., а с 27.07.17 г. по 31.12.17 г. – 50 млн грн.
Фирма «Бета» предоставила документальное подтверждение уплаты налога на прибыль (корпоративный налог) за 2017 год. Комиссионер получил за предоставление своих услуг 12 млн грн., из которых 5 млн грн. – это комиссионная плата; 4 млн грн. – возмещение расходов комиссионера; 3 млн грн. – оплата предоставленного комиссионером поручительства.

Вариант 1. Комиссионером является резидент Украины.

Операции между двумя резидентами – комитентом и комиссионером не считаются контролируемыми. Также не является неконтролируемой операция с фирмой «Альфа», которая не подпадает под действие статусного критерия. Фирма «Бета» имеет контролируемый объем по период нахождения в перечне ОПФ в сумме 50 млн грн., которые обычно признаются контролируемыми, но подтверждение уплаты налога вывело эту сумму из-под ТЦО-контроля. Поэтому по результатам года контролируемых операций по экспорту продукции у налогоплательщика не будет.

Вариант 2. Комиссионером является нерезидент (несвязанное лицо, зарегистрированное в юрисдикции, которая не входит в правительственные перечни ННЮ или ОПФ).

Комитент экспортирует товары через комиссионера-нерезидента (то есть один статусный критерий выполняется). В этом случае неконтролируемыми являются хозяйственные операции по получению услуг по договору комиссии. А контролируемыми операциями для налогоплательщика будут хозяйственные операции по продаже комитентом товаров третьим лицам с помощью комиссионера. При этом контролируемыми являются операции с обоими покупателями-нерезидентами. Уплата налога фирмой «Бета» (нерезидентом из перечня ОПФ) выводит из-под контроля операции с ней при условии «…отсутствия критериев, определенных подпунктами «а» – «в» этого подпункта» (последний абзац пп. 39.2.1.1 НК).

Но в нашем случае имеется один из таких критериев – работа через комиссионера-нерезидента. Поэтому – под ТЦО-контроль подпадает весь годовой объем операций с фирмой «Бета». Таким образом, объем контролируемых операций будет составлять 200 млн грн. (80 млн грн. + 70 млн грн. + 50 млн грн.), которые попадут в Отчет и будут проверяться на соответствие принципу «вытянутой руки».

Вариант 3. Комиссионером является нерезидент – связанное лицо.

Наибольшие ТЦО-проблемы ожидают комитента в случае привлечения к указанным операциям комиссионера-нерезидента, который одновременно подпадает под действие еще одного статусного критерия, например является лицом, связанным с налогоплательщиком.

По условиям нашего примера контролируемыми будут операции (кроме операций с нерезидентами-покупателями) по получению услуг по договору комиссии. Общий объем контролируемых операций, которые попадут в Отчет в этом случае, будет максимальным – 212 млн грн. (80 млн грн. + 70 млн грн. + 50 млн грн. + 12 млн грн.).

В связи с попаданием в зону ТЦО-контроля операций с комиссионером-нерезидентом осложняется процесс разработки трансфертной документации. Он становится более трудоемким, ведь нужно проверить на соответствие принципу вытянутой руки стоимость трех услуг, которые фактически получает комитент в рамках договора комиссии. Но главная сложность заключается в том, чтобы получить сопоставимую информацию относительно рыночной стоимости каждой из упомянутых услуг.

Выводы

Комиссионные операции влияют на объект обложения налогом на прибыль резидента через цену операции и цену услуги комиссионера.

В зависимости от статуса комиссионера налоговые последствия для резидента – плательщика налога на прибыль могут отличаться. Умеренный подход позволит выбрать наиболее благоприятный вариант, во избежание возможных рисков (доначисление налога на прибыль по контролируемым операциям при налоговой проверке).