Програмне забезпечення на підприємстві: облік у прикладах

У консультації розглянемо на прикладах, як відображається в обліку підприємства комп'ютерна програма.

Визначення поняття

Комп'ютерна програма являє собою набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів або в будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером, які і приводять його в дію для певної мети або результату (ст. 1 Закону № 3792).

В обліку комп'ютерна програма може визнаватися об'єктом основних засобів (далі – ОЗ) або нематеріальним активом (далі – НА), а платежі за користування нею можуть бути роялті. У деяких випадках користування комп'ютерною програмою можна розглядати як послугу.

Комп'ютерна програма як об'єкт ОЗ

Насамперед нагадаємо, що до об'єктів ОЗ відносяться матеріальні активи зі строком корисного використання більше року (або операційного циклу, якщо він перевищує рік), а для податкового обліку ще й за умови, що вартість об'єкта становить більше 6 000 грн. (пп. 14.1.138 ПК, п. 4 П(С)БО 7).

Як випливає з наведеного вище визначення, комп'ютерна програма матеріальної форми не має. Однак якщо говорити про системне програмне забезпечення (далі – ПЗ), наприклад, MS Windows, то тут не все так однозначно. Адже системне ПЗ необхідне для функціонування комп'ютера, без нього він буде просто купою заліза. Тому такі програми є невід'ємною частиною комп'ютера і повинні обліковуватися як об'єкти ОЗ (навіть якщо придбаваються окремо від комп'ютера).

У бухгалтерському обліку первісна вартість комп'ютера та системного ПЗ, які придбані разом, відображається як єдиний об'єкт ОЗ за дебетом субрахунка 104 «Машини та обладнання». У податковому обліку цей об'єкт обліковується в складі групи 4 з мінімальним строком корисного використання 5 років (пп. 138.3.3 ПК).

Якщо ж системне ПЗ придбавається окремо й обліковується як окремий об'єкт ОЗ, тоді його первісна вартість відображається за дебетом субрахунка 109 «Інші основні засоби». У податковому обліку така програма обліковується в складі групи 4 об'єктів ОЗ із мінімальним строком корисного використання 2 роки.

Нагадаємо, строк корисного використання об'єкта ОЗ у бухгалтерському обліку слід порівнювати з мінімальними строками, установленими пп. 138.3.3 ПК. Так, якщо строк корисного використання в бухобліку:

• менше мінімального строку, у податковому обліку для розрахунку амортизації застосовується строк, передбачений ПК;
• дорівнює або більше мінімального, то для розрахунку податкової амортизації береться строк, установлений у бухгалтерському обліку.

Для того щоб не виникали податкові різниці, строки корисного використання в бухгалтерському та податковому обліку повинні збігатися.

ПРИКЛАД 1
Підприємство придбало комп'ютер із ліцензійною програмою ОС Windows загальною вартістю 18 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 3 000 грн.).

В обліку ця операція відображається так:

(грн.)

Комп'ютерна програма як НА

У бухгалтерському обліку нематеріальним визнається актив, який не має матеріальної форми і може бути достовірно ідентифікований (п. 4 П(С)БО 8). Так, до НА відносяться: право користування майном, авторське та суміжні з ним права, включаючи права на комп'ютерні програми та бази даних (п. 4 П(С)БО 8).

У податковому обліку до НА відносяться (пп. 14.1.120 ПК):

• право власності на результати інтелектуальної діяльності, а також інші аналогічні права, визнані об'єктом права власності (інтелектуальної власності);
• право користування майном і майновими правами.

Тобто, щоб витрати на придбання або створення комп'ютерної програми можна було визнати НА, до покупця повинні перейти виключні майнові права на таку програму. Звичайно це відбувається при створенні розробником програми на замовлення підприємства. Якщо програма створюється найманим працівником підприємства, потрібно врегулювати питання, хто саме буде власником майнових прав на неї: працівник чи роботодавець. Це слід передбачити в трудовому договорі, оскільки може статися так, що власниками програми стануть одночасно і працівник, і роботодавець (ст. 429 Цивільного кодексу України).

Власник майнових прав може:

• використовувати програму на свій розсуд: тиражувати, продавати і т. д.;
• дозволяти іншим користуватися комп'ютерною програмою;
• перешкоджати її неправомірному використанню.

Придбані за договором купівлі-продажу майнові права на комп'ютерну програму обліковуються як НА, тому витрати на придбання відображаються за дебетом субрахунка 125 «Авторське право та суміжні з ним права».

ПРИКЛАД 2
На замовлення підприємства були виготовлені такі програми:

• «Директор» – для адміністративного використання. Ця програма створена працівником підприємства. Згідно з умовами трудового договору всі майнові права на неї належать підприємству. Авторська винагорода працівника становить 15 700 грн. без урахування ЄСВ;
• «Кисть» – для дизайну. Розробку цієї програми замовлено сторонній організації. Вартість програми – 21 000 грн. За договором усі майнові права на програму переходять до замовника.

Облік зазначених операцій ведеться так:

(грн.)

Витрати на програму як роялті

Зазначимо, що визначення роялті, наведені в пп. 14.1.225 ПК і Законі № 3792, відрізняються. Однак для цілей податкового обліку слід опиратися на визначення із ПК.

Згідно з пп. 14.1.255 ПК винагорода за використання комп'ютерної програми не вважається роялті, якщо умови ліцензійного договору передбачають можливість продажу або іншого відчуження ПЗ та/або умови її використання обмежені функціональним призначенням, а її відтворення – кількістю копій, необхідних для такого використання (використання кінцевим споживачем).

Тобто якщо ліцензійним договором ліцензіату надане право користування комп'ютерною програмою без можливості її продажу (або відчуження іншим способом), умови використання програми не обмежені її функціональним призначенням, а її відтворення – певною кількістю копій, то плату за користування такою програмою можна вважати роялті (Лист ДФСУ від 27.05.2015 р. № 11175/6/99-99-19-03-02-15).

ПРИКЛАД 3
ТОВ «Ігла» передало ТОВ «Стріла» комп'ютерну програму на умовах ліцензійного договору, згідно з яким отримувачу надано право тиражування та розповсюдження програми іншим особам. За право користування програмою встановлено щомісячні платежі в розмірі 4 000 грн.

В обліку ця операція відображається таким чином:

(грн.)

Витрати за користування програмою як плата за послугу

У випадках коли витрати, пов'язані з використанням комп'ютерної програми, не можна віднести ні до об'єкта ОЗ, ні до НА, ні до роялті, вони можуть розглядатися як плата за послугу з обслуговування.

Прикладом таких витрат може служити плата за обслуговування програми M.E.Dос. Адже демонстраційну версію цієї програми можна використовувати безплатно, скачавши з Інтернету. Однак, щоб з її допомогою можна було, наприклад, реєструвати податкові накладні або здавати звітність, потрібно внести плату за обслуговування. Як правило, така плата вноситься за певний період. При цьому придбання програми як такої не відбувається, оскільки придбаваються послуги, пов'язані з її обслуговуванням.

Витрати на оплату таких послуг у бухгалтерському та податковому обліку включаються до складу витрат періоду залежно від напряму використання програми.

ПРИКЛАД 4
Підприємство оплатило неплатнику ПДВ пакет відновлень до програми M.E.Dос із правом користування протягом року в сумі 2 450 грн.

Порядок обліку цих операцій буде таким:

(грн.)

Висновки

Придбаваючи комп'ютерну програму, підприємство повинне встановити порядок її обліку. Так, якщо:

• програма необхідна для виконання комп'ютером його функціональних завдань, тобто є системною програмою, вона може обліковуватися як об'єкт ОЗ;
• придбаваються майнові права на комп'ютерну програму, вона включається до складу НА;
• ліцензіату надано право користування комп'ютерною програмою без можливості її продажу (або відчуження іншим способом), умови використання програми не обмежені її функціональним призначенням, а відтворення програми – певною кількістю копій, плата за користування такою програмою вважається роялті;
• оплачується обслуговування програми, але сама програма не придбавається, така плата вважається платою за послуги.