Порушення ПДВ: форми податкових повідомлень-рішень, відображення результатів перевірок в обліку та звітності

03.10.2016 9537 0 3

Відповідно до пп. 20.1.4 Податкового кодексу (далі – ПК) контролюючі органи мають право проводити перевірки платників податків. Результати перевірок оформляються актом (при встановленні порушень у ході перевірки) або довідкою (за відсутності порушень) (п. 86.1 ПК). Протягом 10 календарних днів (далі – к. д.) з дня, що настає за днем вручення акта перевірки, контролюючий орган виносить податкове повідомлення-рішення (далі – ППР) (п. 86.8 ПК).

Визначення ППР наведене в пп. 14.1.157 ПК. Це письмове повідомлення контролюючого органу про зобов'язання платника податків сплатити суму грошового зобов'язання, визначену у випадках, передбачених ПК та іншими законодавчими актами, контроль за виконання яких покладений на контролюючі органи, або внести відповідні зміни до податкової звітності.

Згідно з п. 58.1 ПК ППР містить:

підставу для нарахування (зменшення) податкових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від’ємного значення ПДВ, заниження або завищення суми податкових зобов'язань або податкового кредиту, яка заявлена в декларації з ПДВ (далі – декларація);
посилання на норму ПК, відповідно до якої зроблено розрахунок або перерахунок зобов'язань;
суму податкових зобов'язань, яку повинен сплатити платник податків;
суму зменшеного (збільшеного) бюджетного відшкодування та/або суму зменшення від’ємного значення результатів господарської діяльності або від’ємного значення ПДВ;
граничні строки сплати грошових зобов'язань та/або строки виправлення платником податків показників податкової звітності;
попередження про наслідки несплати грошових зобов'язань або невнесення до встановленого строку виправлень до податкової звітності;
граничні строки оскарження ППР.

При цьому до ППР додаються розрахунки податкового зобов'язання і штрафних (фінансових) санкцій.

ППР уважається надісланим (врученим) платникові податків, якщо воно передане посадовій особі такого платника податків під підпис або надіслане рекомендованим листом із повідомленням про вручення. Якщо вручити ППР неможливо через помилку, допущену контролюючим органом (наприклад, якщо ним порушено строки), ППР уважається неврученим платникові податків (п. 58.3 ПК).

Порядок направлення ППР платникам податків затверджено наказом Мінфіну від 28.12.15 р. № 1204 (далі – Порядок № 1204). Документ складається з п'яти розділів, у яких описано процедуру винесення, оформлення, направлення, відкликання ППР та їх обліку в органах ДФС. Види порушень ПДВ, форми ППР ми подали у вигляді таблиці (див. нижче).

Відображення порушень у декларації

У декларації відображаються не всі порушення, зазначені в прийнятих ППР, а тільки ті, які призвели до перекручення від’ємного значення, що включається до складу податкового кредиту наступного періоду. Донарахування, які проводяться в ІКП на підставі ППР (донарахування податку, нарахування штрафу і пені), у звітності не відображаються.

Так, підлягають подальшому відображенню у звітності порушення, виявлені за такими формами ППР:

«В3» – сума, за якою відмовлено в наданні бюджетного відшкодування, може бути врахована зі знаком «+» у рядку 16.3 декларації «збільшений/зменшений залишок від’ємного значення (від’ємне значення попередніх звітних періодів) за результатами перевірки контролюючого органу» того звітного періоду, на який припадає день узгодження цього ППР. Але лише за відсутності порушень норм ст. 197–199 ПК;
«В4» – це випливає із самої форми ППР:
– сума завищення від’ємного значення, яка включається до податкового кредиту наступного звітного періоду (ряд. 20.3 декларації), підлягає відображенню зі знаком «–» у рядку 16.3 декларації того звітного періоду, на який припадає день узгодження цього ППР;
– сума від’ємного значення, яка заявлена платником податків у рахунок зменшення податкового боргу з ПДВ і перевищує суму такого боргу, підлягає відображенню у зменшення значення відповідних рядків декларації того звітного періоду, на який припадає день узгодження цього ППР.

Зверніть увагу: при заповненні рядка 16.3 декларації обов'язково заповнюється таблиця «Зменшений/збільшений залишок від’ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на підставі ППР» (пп. 7 п. 4 розд. V Порядку, затвердженого наказом Мінфіну від 28.01.16 р. № 21). Ця таблиця знаходиться під самою декларацією.

Крім того, якщо контролюючим органом буде винесено ППР за формою «Р1», яким буде встановлено завищення податкових зобов'язань або заниження податкового кредиту, то платник податків зможе подати уточнюючі розрахунки (далі – УР) за податкові періоди, зазначені в такому ППР.

Відображення порушень у бухобліку

Відповідно до п. 44.1 ПК податкова звітність повинна формуватися на підставі первинних документів і регістрів бухобліку. А сальдо за субрахунком 641/ПДВ (наприклад, 6415) повинне збігатися з даними ІКП (з огляду на те, що нарахування за декларацією відображаються за датою граничного терміну сплати грошових зобов’язань). Тому в більшості випадків при виявленні порушень після ПДВ і прийняття ППР ці результати повинні бути відображені в бухобліку.

Бухоблік ПДВ ведеться на таких субрахунках:

641 «Розрахунки за податками». Це загальний субрахунок для обліку всіх податків і зборів, тому для обліку розрахунків за ПДВ відкривають окремий субрахунок рахунка 641, наприклад 6415 «Розрахунки з ПДВ»;
643 «Податкові зобов'язання»;
644 «Податковий кредит».

Розглянемо на прикладах, коли порушення за ПДВ повинні відображатися в бухобліку.

Приклад 1
За результатами перевірки виявлено завищення податкового кредиту на 1 000 грн. (чеки понад 240 грн.). Це призвело до заниження грошових зобов'язань на 500 грн. і завищення від’ємного значення ПДВ на 500 грн.

Для виправлення помилки робляться такі проведення:

Дт 641 – Кт 644 – (–1 000 грн.);
Дт 949 – Кт 644 – (+1 000 грн.).

Незважаючи на те що перевіркою встановлено і заниження зобов'язань, і завищення від’ємного значення ПДВ, у бухобліку виправляється помилка, яка призвела до перекручення сальдо розрахунків із бюджетом. Нарахування штрафу і пені супроводжується записом: Дт 948 – Кт 641. Виправлення відображаються на дату узгодження ППР.

Приклад 2
За результатами перевірки виявлено заниження податкових зобов'язань на 500 грн. через невідображення в обліку реалізації товарів. Це призвело до заниження грошових зобов'язань із ПДВ.

У бухобліку робляться такі записи:

з реалізації: Дт 361 – Кт 702 – 3 000 грн., Дт 702 – Кт 641 – 500 грн.;
нарахування за результатами перевірки штрафу та пені: Дт 948 – Кт 641.

Види порушень за ПДВ, форми ППР

Скорочення в таблиці:

ІКП – інтегрована картка платника податків;
БВ – бюджетне відшкодування;
ПН – податкова накладна;
РК – розрахунок коригування до ПН;
ЄРПН – Єдиний реєстр податкових накладних.

Вид порушення	Форма ППР (додаток до Порядку № 1204)	Розмір штрафу	Що відображається в ІКП	Примітка
1	2	3	4	5
Завищення або заниження податкових зобов'язань за результатами проведення контролюючим органом документальних, камеральных перевірок	«Р» (додаток 2)	П. 123.1 ПК: – 25 %; – 50 % (при повторному порушенні протягом 1 095 днів)*	1. Суми заниження податкових зобов'язань. 2. Штрафні санкції**	Крім того, згідно зі ст. 129 ПК нараховується пеня
Заниження або завищення суми податкового кредиту та/або податкового зобов'язання, заявленої в декларації, що не призвело до виникнення грошових зобов'язань за результатами перевірки (крім випадків, коли таке заниження/завищення враховане при винесенні інших ППР за результатами перевірки, наприклад, при винесенні ППР за формою «В4»)	«Р1» (додаток 3)	–	–	Сума збільшення, зменшення відображається в ППР у розрізі звітних періодів, до декларацій яких повинні бути включені ці суми
Порушення строків сплати грошових зобов'язань	«Ш» (додаток 4)	П. 126.1 ПК: – 10 % (при затримці до 30 к. д.); – 20 % (при затримці більше ніж на 30 к. д.)***	Штрафні санкції**	–
Завищення заявленої суми БВ, у т. ч. уже відшкодованої на момент перевірки суми, тобто мається на увазі проведення документальної перевірки вже після проходження платником податків процедури підтвердження БВ (див. «Бюджетне відшкодування-2016») і його отримання	«В1» (додаток 6)	П. 123.1 ПК: – 25 %; – 50 % (у разі повторного порушення протягом 1 095 днів)*	1. Штрафні санкції. 2. Невідшкодована сума, зазначена в ППР, зменшує заявлену суму БВ в ІКП**	При завищенні вже відшкодованої суми БВ платник податків зобов'язаний сплатити й відшкодовану йому суму податку
Відмова в наданні БВ. Складається після проведення перевірки контролюючим органом у разі встановлення факту відсутності права у платника податків на облік певної суми від’ємного значення при наданні йому БВ	«В3» (додаток 7)	–	Сума завищення, зазначена в ППР, зменшує БВ в ІКП**	–
* Штраф нараховується на суму заниження податкових зобов'язань або завищення суми БВ. На 10-й к. д. після дня отримання ППР платником податків (при проведенні процедури адміністративного або судового оскарження – на 10-й к. д. після дня закінчення такого оскарження). ***** Штраф нараховується на суму погашення податкового боргу.
Зменшення від’ємного значення ПДВ	«В4» (додаток 8)*	П. 123.1 ПК: – 25 %; – 50 % (у разі повторного порушення протягом 1 095 днів)**	1. Сума завищення від’ємного значення, яка зарахована на зменшення податкового боргу, зазначеного в ППР у гр. 5, зменшується в ІКП. 2. Сума від’ємного значення, що заявлена на зменшення податкового боргу і перевищує суму податкового боргу з гр. 6, зменшується в ІКП*******	Як випливає з п. 123.1 ПК, завищення від’ємного значення, яке не тягне за собою донарахування податкових зобов'язань та/або завищення сум БВ, не призведе до нарахування штрафних санкцій
Порушення граничних строків реєстрації ПН/РК до них в ЄРПН	«Н» (додаток 13)	П. 120¹.1, 120¹.2 ПК: – 10 % (до 15 к. д.); – 20 % (від 16 до 30 к. д.); – 30 % (від 31 до 60 к. д.); – 40 % (від 61 і більше к. д.); – 50 % (відсутність реєстрації)****	Штрафні санкції*******	ППР містить інформацію про суми ПН (РК), за якими застосовується штраф, пропуск строків реєстрації та суму штрафу
Помилки в обов'язкових реквізитах ПН	«ПН» (додаток 14)	П. 120¹.4 ПК: 170 грн. і виправлення помилки. У разі невиправлення помилок: – 10 % (до 15 к. д.); – 20 % (від 16 до 30 к. д.); – 30 % (від 31 до 60 к. д.); – 40 % (від 61 до 90 к. д.); – 50 % (від 91 до 120 к. д.); – 60 % (від 121 до 150 к. д.); – 70 % (від 151 до 180 к. д.); – 100 % (після 181 к. д.)*****	Штрафні санкції***	До ППР додається також перелік ПН, за якими встановлене це порушення
* В окремих графах таблиці цієї форми відображаються: – сума завищення від’ємного значення, яка включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (ряд. 20.3 декларації); – сума завищення від’ємного значення, яка зараховується на зменшення податкового боргу з ПДВ (ряд. 20.1 декларації, гр. 5 ППР); – сума від’ємного значення, що заявлена платником податків на рахунок зменшення податкового боргу з ПДВ і перевищує суму такого боргу (гр. 6 ППР). Штраф нараховується на суму заниження податкових зобов'язань або завищення суми БВ. *** На 10-й к. д. після дня отримання ППР платником податків (при проведенні процедури адміністративного або судового оскарження – на 10-й к. д. після дня закінчення такого оскарження). **** Штраф нараховується на суму ПДВ, зазначену в ПН (РК), зареєстрованих з порушенням граничних строків реєстрації. *** Штраф нараховується на суму ПДВ, зазначену в ПН, яка складена з помилками в обов'язкових реквізитах.

штраф ПДВ бухоблік податок податкова звітність порушення звітність податкове повідомлення-рішення результати перевірки