Нарушения по НДС: формы налоговых уведомлений-решений, отражение результатов проверок в учете и отчетности

03.10.2016 9528 0 3

В соответствии с пп. 20.1.4 Налогового кодекса (далее – НК) контролирующие органы имеют право проводить проверки налогоплательщиков. Результаты проверок оформляются актом (при установлении нарушений в ходе проверки) или справкой (при отсутствии нарушений) (п. 86.1 НК). На протяжении 10 календарных дней (далее – к. д.) со дня, следующего за днем вручения акта проверки, контролирующий орган выносит налоговое уведомление-решение (далее – НУР) (п. 86.8 НК).

Определение НУР приведено в пп. 14.1.157 НК. Это письменное уведомление контролирующего органа об обязательствах налогоплательщика уплатить сумму денежного обязательства, определенную в случаях, предусмотренных НК и другими законодательными актами, контроль за исполнением которых возложен на контролирующие органы, либо внести соответствующие изменения в налоговую отчетность.

Согласно п. 58.1 НК НУР содержит:

основание для начисления (уменьшения) налоговых обязательств, уменьшения (увеличения) суммы бюджетного возмещения и/или уменьшения отрицательного значения НДС, занижения или завышения суммы налоговых обязательств либо налогового кредита, которая заявлена в декларации по НДС (далее – декларация);
ссылку на норму НК, в соответствии с которой сделан расчет или перерасчет обязательств;
сумму налоговых обязательств, которую должен уплатить налогоплательщик;
сумму уменьшенного (увеличенного) бюджетного возмещения и/или сумму уменьшения отрицательного значения результатов хозяйственной деятельности либо отрицательного значения НДС;
предельные сроки уплаты денежных обязательств и/или сроки исправления налогоплательщиком показателей налоговой отчетности;
предупреждение о последствиях неуплаты денежных обязательств либо невнесения в установленный срок исправлений в налоговую отчетность;
предельные сроки обжалования НУР.

При этом к НУР прилагаются расчеты налогового обязательства и штрафных (финансовых) санкций.

НУР считается присланным (врученным) налогоплательщику, если оно передано должностному лицу такого налогоплательщика под подпись или прислано заказным письмом с уведомлением о вручении. Если вручить НУР невозможно из-за ошибки, допущенной контролирующим органом (например, если им нарушены сроки), НУР считается не врученным налогоплательщику (п. 58.3 НК).

Порядок направления НУР налогоплательщикам утвержден приказом Минфина от 28.12.15 г. № 1204 (далее – Порядок № 1204). Документ состоит из пяти разделов, в которых описана процедура вынесения, оформления, направления, отзыва НУР и их учета в органах ГФС. Виды нарушений по НДС, формы НУР мы представили в виде таблицы (см. ниже).

Отражение нарушений в декларации

В декларации отражаются не все нарушения, указанные в принятых НУР, а только те, которые привели к искажению отрицательного значения, включаемого в состав налогового кредита следующего периода. Доначисления, которые проводятся в ИКН на основании НУР (доначисление налога, начисление штрафа и пени), в отчетности не отражаются.

Так, подлежат последующему отражению в отчетности нарушения, выявленные по следующим формам НУР:

«В3» – сумма, по которой отказано в предоставлении бюджетного возмещения, может быть учтена со знаком «+» в строке 16.3 декларации «увеличен/уменьшен остаток отрицательного значения (отрицательное значение предыдущих отчетных периодов) по результатам проверки контролирующего органа» того отчетного периода, на который приходится день согласования данного НУР. Но лишь при отсутствии нарушений норм ст. 197–199 НК;
«В4» – это следует из самой формы НУР:
– сумма завышения отрицательного значения, которая включается в налоговый кредит следующего отчетного периода (стр. 20.3 декларации), подлежит отражению со знаком «–» в строке 16.3 декларации того отчетного периода, на который приходится день согласования данного НУР;
– сумма отрицательного значения, заявленная налогоплательщиком в счет уменьшения налогового долга по НДС и превышающая сумму такого долга, подлежит отражению в уменьшение значения соответствующих строк декларации того отчетного периода, на который приходится день согласования данного НУР.

Обратите внимание: при заполнении строки 16.3 декларации обязательно заполняется таблица «Увеличен/уменьшен остаток отрицательного значения по результатам проверки контролирующего органа на основании НУР» (пп. 7 п. 4 разд. V Порядка, утвержденного приказом Минфина от 28.01.16 г. № 21). Эта таблица находится под самой декларацией.

Кроме того, если контролирующим органом будет вынесено НУР по форме Р1, которым будет установлено завышение налоговых обязательств или занижение налогового кредита, то налогоплательщик сможет подать уточняющие расчеты (далее – УР) за налоговые периоды, указанные в таком НУР.

Отражение нарушений в бухучете

В соответствии с п. 44.1 НК налоговая отчетность должна формироваться на основании первичных документов и регистров бухучета. А сальдо по субсчету 641/НДС (например, 6415) должно совпадать с данными ИКН (с учетом того что начисления по декларации отражаются на дату предельного срока уплаты денежных обязательств). Поэтому в большинстве случаев при выявлении нарушений по НДС и принятии НУР эти результаты должны быть отражены в бухучете.

Бухучет НДС ведется на следующих субсчетах:

641 «Расчеты по налогам». Это общий субсчет для учета всех налогов и сборов, поэтому для учета расчетов по НДС открывают отдельный субсчет счета 641, например 6415 «Расчеты по НДС»;
643 «Налоговые обязательства»;
644 «Налоговый кредит».

Рассмотрим на примерах, когда нарушения по НДС должны отражаться в бухучете.

Пример 1
По результатам проверки выявлено завышение налогового кредита на 1 000 грн. (чеки свыше 240 грн.). Это привело к занижению денежных обязательств на 500 грн. и завышению отрицательного значения НДС на 500 грн.

Для исправления ошибки делаются следующие проводки:

Дт 641 – Кт 644 – (–1 000 грн.);
Дт 949 – Кт 644 – (+1 000 грн.).

Несмотря на то что проверкой установлено и занижение обязательств, и завышение отрицательного значения НДС, в бухучете исправляется ошибка, которая привела к искажению сальдо расчетов с бюджетом. Начисление штрафа и пени сопровождается записью: Дт 948 – Кт 641. Исправления отражаются на дату согласования НУР.

Пример 2
По результатам проверки выявлено занижение налоговых обязательств на 500 грн. из-за неотражения в учете реализации товаров. Это привело к занижению денежных обязательств по НДС.

В бухучете делаются следующие записи:

по реализации: Дт 361 – Кт 702 – 3 000 грн., Дт 702 – Кт 641 – 500 грн.;
начислению по результатам проверки штрафа и пени: Дт 948 – Кт 641.

Виды нарушений по НДС, формы НУР

Сокращения в таблице:

ИКН – интегрированная карточка налогоплательщика;
БВ – бюджетное возмещение;
НН – налоговая накладная;
РК – расчет корректировки к НН;
ЕРНН – Единый реестр налоговых накладных.

Вид нарушения	Форма НУР (приложение к Порядку № 1204)	Размер штрафа	Что отражается в ИКН	Примечание
1	2	3	4	5
Завышение или занижение налоговых обязательств по результатам проведения контролирующим органом документальных, камеральных проверок	«Р» (приложение 2)	П. 123.1 НК: – 25 %; – 50 % (при повторном нарушении в течение 1 095 дней)*	1. Суммы занижения налоговых обязательств. 2. Штрафные санкции**	Кроме того, согласно ст. 129 НК начисляется пеня
Занижение или завышение суммы налогового кредита и/или налогового обязательства, заявленной в декларации, что не привело к возникновению денежных обязательств по результатам проверки (кроме случаев, когда такое занижение/завышение учтено при вынесении других НУР по результатам проверки, например при вынесении НУР по форме В4)	«Р1» (приложение 3)	–	–	Сумма увеличения, уменьшения отражается в НУР в разрезе отчетных периодов, в декларации которых должны быть включены данные суммы
Нарушение сроков уплаты денежных обязательств	«Ш» (приложение 4)	П. 126.1 НК: – 10 % (при задержке до 30 к. д.); – 20 % (при задержке более чем на 30 к. д.)***	Штрафные санкции**	–
Завышение заявленной суммы БВ, в т. ч. уже возмещенной на момент проверки суммы, т. е. имеется в виду проведение документальной проверки уже после прохождения налогоплательщиком процедуры подтверждения БВ (см. «Бюджетное возмещение-2016») и его получения	«В1» (приложение 6)	П. 123.1 НК: – 25 %; – 50 % (в случае повторного нарушения в течение 1 095 дней)*	1. Штрафные санкции. 2. Невозмещенная сумма, указанная в НУР, уменьшает заявленную сумму БВ в ИКН**	При завышении уже возмещенной суммы БВ налогоплательщик обязан уплатить и возмещенную ему сумму налога
Отказ в предоставлении БВ. Составляется после проведения проверки контролирующим органом в случае установления факта отсутствия права у налогоплательщика на учет определенной суммы отрицательного значения при предоставлении ему БВ	«В3» (приложение 7)	–	Сумма завышения, указанная в НУР, уменьшает БВ в ИКН**	–
* Штраф начисляется на сумму занижения налоговых обязательств либо завышения суммы БВ. На 10-й к. д. после дня получения НУР налогоплательщиком (при проведении процедуры административного или судебного обжалования – на 10-й к. д. после дня окончания такого обжалования). ***** Штраф начисляется на сумму погашения налогового долга.
Уменьшение отрицательного значения НДС	«В4» (приложение 8)*	П. 123.1 НК: – 25 %; – 50 % (в случае повторного нарушения в течение 1 095 дней)**	1. Сумма завышения отрицательного значения, которая засчитана в уменьшение налогового долга, указанного в НУР в гр. 5, уменьшается в ИКН. 2. Сумма отрицательного значения, заявленная в уменьшение налогового долга и превышающая сумму налогового долга из гр. 6, уменьшается в ИКН*******	Как следует из п. 123.1 НК, завышение отрицательного значения, которое не влечет за собой доначисление налоговых обязательств и/или завышение сумм БВ, не приведет к начислению штрафных санкций
Нарушение предельных сроков регистрации НН/РК к ним в ЕРНН	«Н» (приложение 13)	П. 120¹.1, 120¹.2 НК: – 10 % (до 15 к. д.); – 20 % (от 16 до 30 к. д.); – 30 % (от 31 до 60 к. д.); – 40 % (от 61 и более к. д.); – 50 % (отсутствие регистрации)****	Штрафные санкции*******	НУР содержит информацию о сумме НН (РК), по которым применяется штраф, пропуске сроков регистрации и сумме штрафа
Ошибки в обязательных реквизитах НН	«ПН» (приложение 14)	П. 120¹.4 НК: 170 грн. и исправление ошибки. В случае неисправления ошибок: – 10 % (до 15 к. д.); – 20 % (от 16 до 30 к. д.); – 30 % (от 31 до 60 к. д.); – 40 % (от 61 до 90 к. д.); – 50 % (от 91 до 120 к. д.); – 60 % (от 121 до 150 к. д.); – 70 % (от 151 до 180 к. д.); – 100 % (после 181 к. д.)*****	Штрафные санкции*******	К НУР прилагается также перечень НН, по которым установлено данное нарушение
* В отдельных графах таблицы данной формы отражаются: – сумма завышения отрицательного значения, которая включается в состав налогового кредита следующего отчетного периода (стр. 20.3 декларации); – сумма завышения отрицательного значения, которая засчитывается в уменьшение налогового долга по НДС (стр. 20.1 декларации, гр. 5 НУР); – сумма отрицательного значения, заявленная налогоплательщиком в счет уменьшения налогового долга по НДС и превышающая сумму такого долга (гр. 6 НУР). Штраф начисляется на сумму занижения налоговых обязательств либо завышения суммы БВ. *** На 10-й к. д. после дня получения НУР налогоплательщиком (при проведении процедуры административного или судебного обжалования – на 10-й к. д. после дня окончания такого обжалования). **** Штраф начисляется на сумму НДС, указанную в НН (РК), зарегистрированных с нарушением предельных сроков регистрации. *** Штраф начисляется на сумму НДС, указанную в НН, которая составлена с ошибками в обязательных реквизитах.

штраф НДС бухучет налог налоговая отчетность нарушение отчетность налоговое уведомление-решение результаты проверки