Трансфертне ціноутворення: заміна кредитора в зобов’язанні, строки продовження перевірки
Величезні штрафи за порушення законодавства із трансфертного ціноутворення спричиняють у платників податків сумніви у правомірності своїх дій. Вагаючись, вони дослуховуються податкових органів та виконують їхні вказівки. У свою чергу, податкові органи, користуючись можливістю застосувати великі штрафи, в разы неотримання Звіту про контрольовані операції надсилають платникам запити щодо надання документації із трансфертного ціноутворення, що, на їхню думку, є правомірним. Крім того, доволі часто вони ставлять під сумнів заміну сторін у зобов’язанні шляхом укладання договорів факторингу або відступлення права вимоги. Розглянемо саме ці питання та як захищалися платники податків у таких ситуаціях.
Застосування критеріїв пов’язаності в разі перевищення власного капіталу у 3,5 рази при зміні кредитора в зобов’язанні
Щоб приховати факт «пов’язаності» між собою, платники податків вдаються до використання різних схем, зокрема надання однією юридичною особою кредиту іншій. «Для солідності» першочерговим кредитором виступає банк, який має відповідні ліцензії.
Надалі між банком та «своїми» фірмами укладаються договори про відступлення права вимоги за кредитним договором, у результаті чого основний кредитор змінюється, іноді навіть на нерезидента. Пізніше кредитор змінюється ще декілька разів на підставі переукладання договорів факторингу або переуступлення права вимоги.
Відтак остаточний кредитор пред’являє претензії боржнику, і між ними укладається додаткова угода до договору про відкриття кредитної лінії. Відповідно до умов цієї угоди сторони визнають факт «надання кредиту належним чином та в належні строки» боржнику до моменту укладання договору переуступлення права вимоги між первісним кредитором та остаточним кредитором, що, як результат, породжує у боржника обов’язок сплачувати основну суму кредиту та відсотки.
Надалі остаточний кредитор пояснює, що він не надавав кредиту боржнику, а тому не є пов’язаною з ним особою. Такі дії кредиторів та боржника здійснюються, щоб не бути визнаними пов'язаними особами. Адже відповідно до пп. 14.1.159 Податкового кодексу (далі – ПК) один із критеріїв пов’язаності є такий: сума всіх кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від однієї юридичної особи та/або кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від інших юридичних осіб, гарантованих однією юридичною особою, стосовно іншої юридичної особи перевищує суму власного капіталу більше як у 3,5 рази (для фінансових установ та компаній, що провадять виключно лізингову діяльність, - більш як у 10 разів). Сума таких кредитів (позик), поворотної фіндопомоги та власного капіталу визначається як середнє арифметичне значення (на початок та кінець звітного періоду).
Водночас сума позики, яка видається первісним кредитором боржнику, перевищує у 3,5 разів суму власного капіталу. Надалі податкові органи можуть визнавати таких осіб пов’язаними між собою та застосовувати штрафні санкції за порушення законодавства щодо трансфертного ціноутворення, наприклад за неподання Звіту про контрольовані операції.
Захищаючи свою правову позицію, платники податків мають ураховувати висновки Харківського апеляційного адміністративного суду, викладені в постанові від 11.06.18 р. у справі № 816/127/18. Надаючи оцінку фактам та обставинам під час перегляду аналогічного спору, апеляційний суд зробив такі висновки:
|
Висновки суду: |
|
В оскаржуваному рішенні до контрольованих операцій віднесено фінансові операції по нарахуванню процентів по кредиту. В той же час, як було встановлено за матеріалами справи, що на протязі періоду, що перевірявся, Позивачем не здійснювались господарські операції з погашення заборгованості по тілу кредиту та процентах, що підтверджується довідкою ПАТ «Сбербанк» № 491/5/50-5 від 12.04.2018 року. В даному випадку колегія суддів погоджується з доводами апелянта, що наведене свідчить про відсутність складу податкового порушення, так як закон пов'язує подання звіту саме за здійсненими операціями, при їх відсутності, подання звіту не передбачається. При наданні правової оцінки критерію пов’язаності необхідно враховувати не лише їх юридичну форму, але ж і сутність відносин сторін. Пов'язаність сторін у оскаржуваному рішенні суду зроблено висновок після дослідження фінансових звітів за 2015 рік, в той же час без аналізу передумов та підстав виникнення відносин між сторонами. |
Надалі апеляційний суд дійшов цікавого висновку стосовно моменту визначення факту пов’язаності між юридичними особами шляхом порівняння розмірів суми позики та статутного капіталу, визначивши його датою повного виконання зобов’язання з надання кредиту позичальнику:
|
Висновки суду: |
|
Саме обов’язки позикодавця (банку) є визначальними для встановлення здійснення господарської операції, що є предметом податкового контролю. Аналізуючи дану норму з огляду на приписи податкового законодавства, а саме п. 14.1.159 ПК України, колегія суддів вважає, що пов'язаність осіб визначається в момент надання сум кредитів (позик). Тобто пов’язаність осіб для податкового контролю визначається моментом виконання кредитного договору з боку сторони, що надає позику, оскільки саме цей момент виконання договору має вплив для цілей оподаткування. Аналіз податкового закону свідчить, що обов’язок платника податку нарахувати податкові зобов'язання ставиться залежно від такої умови, як початок використання товарів (послуг, необоротних активів в господарській діяльності), тобто товари мають бути фактично отримані платником податку. Дослідивши дійсні правовідносини, що виникли між Позивачем та ТОВ «БІГБОКС» колегія суддів наголошує, що останні не підпадають під визначення контрольованих через наступне... |
За результатами розгляду справи апеляційну скаргу платника податків було задоволено, рішення суду першої інстанції про відмову в задоволенні позову – скасовано. Апеляційний суд ухвалив нове рішення, яким задовольнив позовні вимоги платника податків. Рішення набуло законної сили.
Невідповідність строків продовження перевірки щодо трансфертного ціноутворення є підставою для скасування наказу
Іноді трапляється, що податковий орган призначає перевірку платника податків щодо дотримання законодавства із трансфертного ціноутворення, а потім за наказом збільшує строк її проведення, наприклад, до 18 місяців, тоді як пп. 39.5.2.9 ПК передбачає лише 12 місяців.
Платник податків, отримавши такий наказ, має право скористатися своїм правом на недопущення перевіряльників до проведення перевірки. Крім того, він може оскаржити наказ щодо продовження перевірки з підстав його невідповідності положенням п. 39.5.2.9 ПК.
Прикладом захисту платника податків щодо такого продовження податкової перевірки є судова справа № 820/3665/17, адміністративне провадження № К/9901/47208/18 та постанова Верховного Суду від 21.08.18 р. Надаючи оцінку правомірності дій платника податків щодо недопущення до проведення податкової перевірки на підставі наказу контролюючого органу, який складено із порушенням п. 39.5.2.9 ПК, судом було зазначено:
|
Висновки суду: |
|
Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що оскаржуваним наказом про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «АГРОТРЕЙД ЕКСПОРТ» від 21.08.2017 визначено строк проведення перевірки тривалістю 18 місяців, позаяк, за приписами підпунктом 39.5.2.9 пункту 39.5.2 статті 39 Податкового кодексу України такий строк може бути продовжений не більше як на 12 місяців. Відповідач приймаючи наказ від 21.08.2017 року продовжив перевірку, розпочату Західною ОДПІ м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області відповідно до наказу від 14.08.2015 року № 200, то строк її проведення не повинен був визначений понад 12 місяців. Зважаючи на вищевикладені обставини, суд касаційної інстанції відхиляє доводи відповідача, викладені в касаційній скарзі, та вважає необґрунтованим твердження, що оскаржуваний наказ є правомірним та таким, який прийнятий з дотриманням норм чинного законодавства, а рішення суду першої та апеляційної інстанцій прийняті без дотримання законодавчого змісту правових актів щодо спірних правовідносин. |
За результатами перегляду справи в касаційному порядку Верховний Суд залишив без змін рішення суду першої та апеляційної інстанцій, які було ухвалено на користь платника податків.
Неподання Звіту про контрольовані операції не дає податковим органам права надсилати запит платнику податків
Іноді податкові органи звертаються до платників податків із запитами щодо надання певної інформації про контрольовані операції. Деякі платники податків не надають її, оскільки вони не здійснювали контрольованих операцій та не подавали відповідний Звіт. На їхню думку, у податкового органу немає правових підстав для такого запиту. Однак податкові органи застосовують до них штрафи за неподання документації щодо трансфертного ціноутворення в розмірі 200 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, визнаючи їх бездіяльність порушенням норм ПК.
Будуючи свою стратегію захисту, платники податків повинні врахувати висновки, викладені в рішенні Житомирського окружного адміністративного суду від 24.09.18 р. у справі № 806/2430/18. Зокрема, вони повинні обґрунтовувати свої позовні вимоги з урахуванням положень п. 39.4.8 ПК та зазначати, що чинне законодавство України зобов’язує платника податків подавати документацію із трансфертного ціноутворення на запит контролюючого органу лише в разі подання Звіту про контрольовані операції.
Саме про такі обставини зазначає у своєму рішенні Житомирський окружний адміністративний суд у вищезазначеній справі:
|
Висновки суду: |
|
Системний аналіз наведених норм свідчить на користь висновку, що платники податків, які протягом звітного періоду здійснювали контрольовані операції, зобов’язані подавати звіт про контрольовані операції, і документацію про окремі контрольовані операції, що подається платниками на запит ДФС України. У свою чергу запит ДФС України направляється, якщо за результатами моніторингу цін у контрольованих операціях було встановлено відхилення ціни контрольовані операції від звичайної. |
Надалі суд не погоджується з позицією контролюючого органу щодо обов’язку платника податків подавати документи щодо трансфертного ціноутворення на будь-який запит органу ДФС:
|
Висновки суду: |
|
При цьому суд акцентує увагу на тому, що в силу приписів пп. 39.4.8 п. 39.4 ст. 39 ПК України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платнику податків запит з вимогою додатково подати протягом 30 календарних днів з моменту його отримання інформацію відповідно до підпункту 39.4.6 цього пункту та/або обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», у разі коли подана платником податків документація з трансфертного ціноутворення не містить інформацію в обсязі, зазначеному в підпункті 39.4.6 цього пункту, або належного обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки». Отже, для направлення запиту необхідним є попереднє подання платником податків звіту про контрольовані операції чи документації з трансфертного ціноутворення. Натомість в даній справі позивачем ані звіту, ані вказаної документації до контролюючого органу подано не було, відтак висновок контролюючого органу про порушення позивачем вимог підпунктів 39.4.6 та 39.4.8 пункту 39.4 статті 39 ПК України є передчасним. |
Перевіряючи законність доводів платника податків, суд апеляційної інстанції в постанові від 26.02.19 р. зазначив про відсутність вини в діях платника податків та неможливість подання документів, які витребовував податковий орган, у зв’язку з їх вилученням у платника податків органами ОВС ВРКП СУ ГУ ДФС у Житомирській області. Судом також зазначено, що платник податків не міг надати детальний опис таких документів та їх якісні та кількісні показники, як того вимагав податковий орган у своєму запиті:
|
Висновки суду: |
|
Суд доречно зазначив, що надати передбачену пп.39.4.6 п.39.4 ст.39 ПК України документацію з трансфертного ціноутворення, яка повинна містити інформацію за переліком, без наявності у розпорядженні такої документації – об'єктивно неможливо. Наприклад, неможливо за вказаних обставин надати опис товарів (робіт, послуг), включаючи фізичні характеристики, якість і репутацію на ринку, країну походження і виробника, наявність товарного знаку та іншу інформацію, пов'язану з якісними характеристиками товару (роботи, послуги) (пп. «е» пп.39.4.6 п.39.4 ст.39 ПКУ) тощо. |
Надалі судом апеляційної інстанції було акцентовано увагу сторін на незаконності дій органів ДФС щодо застосування штрафних санкцій до такого платника податків з урахуванням того, що контролюючий орган на підставі ст. 85.9 ПК був зобов’язаний перенести податкову перевірку до моменту отримання документів від правоохоронних органів.
В аналогічній ситуації та за відсутності документів у зв’язку з їх вилученням правоохоронними органами платник податків, отримавши запит від контролюючого органу щодо надання документів із трансфертного ціноутворення, має надіслати листа до органу ДФС, який би повідомляв, де саме знаходяться оригінали цих документів і з якої причини. До листа бажано додати копії документів, на підставі яких правоохоронні органи вилучали документацію щодо трансфертного ціноутворення (наприклад, ухвала районного суду про надання дозволу на проведення обшуку та виїмки документів; протокол обшуку та виїмки у платника податків, складений відповідним працівником податкової поліції або іншого правоохоронного органу; клопотання платника податків щодо необхідності повернення оригіналів документів у зв’язку виробничою потребою). Надалі саме такі документи свідчитимуть про вжиття платником податків усіх можливих заходів щодо відновлення документів та інформування контролюючого органу про місцезнаходження документів.
Саме з таких підстав адміністративний суд першої інстанції у вищезазначеній справі дійшов висновку про відсутність у платника податків складу податкового правопорушення у зв’язку з відсутністю його вини в таких діях:
|
Висновки суду: |
|
Зі змісту вказаних документів слідує, що в ході процесуальної дії виявлено та вилучено, зокрема, папки з документами під назвою «Вінзер», контракти, специфікації та додаткові угоди до контракту. В межах спірних правовідносин суд приходить до висновку, що неподання ДП «Радомишльське ЛМГ» на запит ДФС України, документації з трансферного ціноутворення про контрольні операції, здійснені з компанією «VinzerCorr (Панама) у 2015 році, яка повинна базуватися на об'єктивних даних, відображених у первинній документації Підприємства, було обумовлено об'єктивною неможливістю, зокрема фактичною відсутністю первинної документації щодо взаємовідносин із вказаним контрагентом. Отже, ненадання позивачем витребуваної інформації відбулось не з вини останнього, що виключає протиправність діянь платника податку. |
Судом першої інстанції в обґрунтування бездіяльності податкових органів було зроблено посилання на відсутність навіть спроб контролюючого органу отримати запитувані документи у правоохоронних органів:
|
Висновки суду: |
|
Матеріали справи доказів звернення контролюючого органу до правоохоронних органів задля отримання відповідних документів ДП «Радомишльське ЛМГ» не містять. |
Крім того, платникам податків у схожій ситуації слід посилатися на висновки, зроблені Європейським судом з прав людини в п. 110 рішення від 23.07.02 р. у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції»:
|
Висновки суду: |
|
Суд визначив, що … адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління. |
За результатами розгляду адміністративного позову платника податків судом першої інстанції було скасовано ППР, яким на підприємство було накладено штраф у сумі 200 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи за неподання документів щодо трансфертного ціноутворення. Апеляційним судом було відхилено апеляційну скаргу контролюючого органу та залишено рішення суду першої інстанції без змін. Рішення у справі набуло законної сили.
Висновки
Отже, виходячи з існуючої судової практики, можна зробити висновок про численні зловживання з боку контролюючих органів «необізнаністю» платників податків у положеннях ПК щодо трансфертного ціноутворення.
Прикладом може бути надсилання запитів платникам щодо необхідності надання інформації та документів із трансфертного ціноутворення, тоді як ці платники Звіт про контрольовані операції не подавали. Судова практика підтверджує, що надалі штрафи органів ДФС за неподання таких документів скасовуються судом.
Продовження строків проведення податкової перевірки щодо трансфертного ціноутворення на період часу, більший ніж передбачено п. 39.5.2.9 ПК, є підставою для недопущення до проведення такої перевірки.
Рішення Європейського суду з прав людини є джерелом права відповідно до ч. 2 ст. 6 КАСУ та обов’язкові до застосування національними судами України.
Коментарі до матеріалу